會計制度的建立和發(fā)展與其存在的會計環(huán)境是密切相關(guān)的，不同國家在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等不同方面都具有各自的特征，相應(yīng)地也就產(chǎn)生了具有對應(yīng)特點的會計制度并表現(xiàn)出一定的差異性。中德兩國在會計環(huán)境上具有一些相似的特征，更存在一些差異性，通過兩者的比較發(fā)現(xiàn)對會計制度的影響對中國會計制度的完善具有一定的啟示意義和借鑒意義。

　　一、政治經(jīng)濟(jì)體制的差異及其對會計制度的影響

　　我國仍處于社會主義初級階段，實行的是以公有制為主體的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，這是我國經(jīng)濟(jì)區(qū)別于國外經(jīng)濟(jì)體的本質(zhì)特征。在這種以社會主義公有制為主體的體制下，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用，所以，國家顯然是首要的，最大的投資者，個體私營經(jīng)濟(jì)也不同程度地要接受國家的引導(dǎo)和監(jiān)管。在對宏觀經(jīng)濟(jì)的管理上，我國主要采取的是宏觀間接的調(diào)控，需要以對微觀經(jīng)濟(jì)主體的會計信息的獲取和分析為基礎(chǔ)。因此，國家必然成為企業(yè)會計信息的重要使用者，尤其是在國有經(jīng)濟(jì)里面，會計信息是對其進(jìn)行業(yè)績考評的重要依據(jù)。在金融市場上，由于我國銀行采取的是分業(yè)經(jīng)營的方式，即證券與銀行分開經(jīng)營，商業(yè)銀行不允許直接投資。在國有經(jīng)濟(jì)成分里，由于間接融資產(chǎn)生的企業(yè)對銀行的負(fù)債實質(zhì)上是“國家對國家”式的，委托人與代理人之間的關(guān)系。監(jiān)督等都存在較大的困難和問題。正是因為如此，在會計目標(biāo)及會計信息使用方面，強(qiáng)調(diào)滿足國家宏觀調(diào)控和公眾利益需要，會計目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”。在證券市場上，我國起步較晚，但是發(fā)展非常迅速，二級市場較為活躍，對會計信息披露的要求更注重對投資人利益的保護(hù)，并且越來越把中小投資者的利益保護(hù)問題提到了日程上來。

　　德國是一個以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)的資本主義國家，實行的是社會市場經(jīng)濟(jì)，這一點與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制有些共同之處，但其本質(zhì)仍然是以私有制為基礎(chǔ)的資本主義經(jīng)濟(jì)，并且也發(fā)展得比較成熟。他們崇尚自由原則與社會公平的有機(jī)結(jié)合，極力保護(hù)競爭，注意限制壟斷。雖然在私人所有制的基礎(chǔ)上維持著較為有序和成熟的競爭機(jī)制，但是，也不允許產(chǎn)生私人壟斷，不允許產(chǎn)生私人壟斷強(qiáng)權(quán)。再者，與我國根本不同的是，私有制經(jīng)濟(jì)在德國占絕對主導(dǎo)地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用。德國總是“鼓勵個人作出成績”，其負(fù)債計價的“高價原則”、注冊資本和稅后計提公積金較低，正是出于對這一點的考慮。通過銀行貸款是德國企業(yè)資金的主要來源，因而在資產(chǎn)計價和收益計量方面極為穩(wěn)健，在實務(wù)中表現(xiàn)為嚴(yán)格遵守歷史成本，而且與別的國家相比，對歷史成本，會計會有更為保守的解釋，如何保護(hù)債權(quán)人的利益也成為會計制度的重要任務(wù)。大部分銀行是股份制和私有制的，私人是德國經(jīng)濟(jì)的最主要投資體，在德國企業(yè)的負(fù)債也主要是“私人對私人”式的，最大的外部會計信息使用者是債權(quán)人。這種市場經(jīng)濟(jì)必然要強(qiáng)調(diào)保護(hù)私人經(jīng)濟(jì)權(quán)益，又強(qiáng)調(diào)市場公平競爭，這就決定了其會計目標(biāo)不單純定位于一種模式，確切地說，是“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的結(jié)合。

　　顯然，通過對中德政治經(jīng)濟(jì)體制的比較，會發(fā)現(xiàn)其對確立會計制度的明顯影響。首先，所有制的不同對會計信息使用和會計目標(biāo)有著直接影響，誰是財產(chǎn)所有者，誰就是最大的會計信息使用者。多種所有制并存，使得會計信息呈現(xiàn)多樣性，會計目標(biāo)也要滿足各方面的信息需要。其次，市場經(jīng)濟(jì)離不開可靠、相關(guān)的會計信息，并且要求通過謹(jǐn)慎的會計行為應(yīng)對客觀存在的市場風(fēng)險。

　　二、法制環(huán)境的差異及其對會計制度的影響

　　從法學(xué)角度看，我國屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國的法制建設(shè)，不論是立法方面，還是執(zhí)法方面，與發(fā)達(dá)國家相比尚有一定距離，在很多方面均存在著不盡人意之處?！坝蟹梢?、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的理想法制目標(biāo)的實現(xiàn)距離我們尚還有一段距離。在實際操作中，根據(jù)具體情況，我國既強(qiáng)調(diào)法律的嚴(yán)肅性，穩(wěn)定性，也認(rèn)同政府規(guī)章的靈活性，有時候個別人物對執(zhí)法情況也起到顯著作用。在法律條文中，由于我國國情負(fù)責(zé)，所以一般是原則性的規(guī)定，既有對事的規(guī)定，也有對人的規(guī)定。在實際會計工作中，《會計法》是我國會計的“母法”，此外，還有準(zhǔn)則、制度及主管部門的有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定等，這些也都是我國實務(wù)界應(yīng)遵守的會計規(guī)范。

　　德國是大陸法系的典型代表，并且是一個高度法治的國家，德國人崇尚法制、強(qiáng)調(diào)紀(jì)律是有目共睹的。在德國，一有完善的法律體系，二有嚴(yán)密的司法制度，三有嚴(yán)格的執(zhí)法規(guī)范。在法律條文中，法律規(guī)定詳細(xì)，并側(cè)重于對“事”的規(guī)定，具有“對事不對人”的鮮明特點，無論是國家行為還是個人行為都盡可能納入法制管理的軌道。受其影響，德國會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計方面均有法律明文規(guī)定，而且較詳細(xì)。在德國憲法里，強(qiáng)調(diào)契約自由的原則，突出維護(hù)公民經(jīng)濟(jì)權(quán)益及財產(chǎn)所有權(quán)，使得“總收益”觀念在德國會計實務(wù)界有相當(dāng)?shù)匚?，如德國大多?shù)企業(yè)樂于利用“總收益”觀念為基礎(chǔ)的“總費用法”編制收益表。此外，在德國的法律體系里有法律、法規(guī)、規(guī)則三個層次，會計是由最嚴(yán)厲的法律來加以規(guī)范的，可見德國法律對會計制度的重視。

　　可見，法律制度對會計尤其是會計信息資料有重要影響。不同的法律制度會產(chǎn)生不同的會計信息，只有完善的法律制度才會有會計的健康發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，既要法律健全，也要求司法獨立，“對事不對人”，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，使違反法規(guī)者得到法律的嚴(yán)懲，才能促使會計職業(yè)行為人員誠實守信，不做假賬。

　　三、社會文化的差異及其對會計制度的影響

　　“禮儀之邦”一直是對中華民族的美稱，以人為本的道德觀也是我們典型的價值取向，所以在待人接物、為人為政中都貫徹著這一傳統(tǒng)——“為政以德”、“民為邦本”，講求人和、重人倫情感不重法治，重中庸之道。在風(fēng)尚習(xí)俗上，社會傾向權(quán)力等級差別，人與人講求等級和身份，權(quán)力意識較濃，同時認(rèn)同“國家利益高于一切”。在這一特有的文化環(huán)境下，我國在會計目標(biāo)及會計信息披露要求滿足國家需求，對國家應(yīng)當(dāng)無所保密。當(dāng)然，我國會計制度也很注重規(guī)避風(fēng)險，但是相對德國而言更為適度。

　　德國屬于群體導(dǎo)向文化，有強(qiáng)烈的德意志民族主義意識，這種過分自信、固執(zhí)的民族性格表現(xiàn)尤為突出，如國際通用的減號“一”，德國都寫為“。／?！?。德國人對自己的會計制度過于自信，缺乏對他國經(jīng)驗的借鑒，在很多會計要素的定義中都難覓英美等主流國家會計要素的蹤影，這無形中影響了德國會計改革與發(fā)展的進(jìn)程。以崇尚秩序與紀(jì)律聞名于世的德國人重法治不重人倫情感，“為政以法”的道德觀根深蒂固，凡事都要有章可循，有法可依，普遍自覺遵守各種規(guī)章制度，誠實而不需要監(jiān)督。由于權(quán)利集中導(dǎo)致發(fā)動過兩次世界大戰(zhàn)，戰(zhàn)爭的災(zāi)難是德國人民無法忘記的，所以他們追求社會權(quán)力的公平分配，人與人之間講求平等、民主。德國還是一個審慎的民族，對于不明朗因素反應(yīng)較強(qiáng)、比較保守，不愿冒過大風(fēng)險。在會計中表現(xiàn)為強(qiáng)調(diào)會計規(guī)范化和法典化，會計工作具體由政府和民間會計團(tuán)體管理。在會計計量上傾向保守主義，表現(xiàn)為極端的穩(wěn)健性，如公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，加速折舊是運(yùn)用最廣的一種方法。為估計未來費用和損失計提準(zhǔn)備金的做法也比較普遍，財務(wù)報表中各種準(zhǔn)備很多，準(zhǔn)備金給了德國公司更多的機(jī)會去拉平收益。對會計信息的披露偏向于保密，在對外報表中提供盡可能少的信息。對會計核算，保守而嚴(yán)格地遵循歷史成本原則。

　　中德兩國社會文化環(huán)境的迥異對會計制度的影9向是明顯的，會計制度的制定要根基于這一各國本身所特有的文化土壤。但是，作為一項制度或者法律，會計政策的選擇要切實改重人倫情感為重人文秩序與社會責(zé)任，形成反應(yīng)本國國情的、有效的會計制度。

　　四、啟示與借鑒：改善會計環(huán)境，全會計制度

　　通過上述對中德兩國會計環(huán)境的比較，可以發(fā)現(xiàn)總體上相互之間存在很大的差別，并且也在會計制度上得到了較為明顯的體現(xiàn)。實際上，兩國也在一些方面具有相似之處，如都肯定集體主義傾向、都是大陸法系國家等等。正是這種差異性的存在又不是一些相似的特征，進(jìn)行兩國的比較并吸收德國成功的經(jīng)驗、避免一些可能的缺陷才顯得有富有意義。

　　第一，在政治經(jīng)濟(jì)的改革與發(fā)展中推進(jìn)會計制度建設(shè)。正如我們前面的分析，會計制度是根植于相應(yīng)的政治經(jīng)濟(jì)條件的，必須與之相適應(yīng)。改革開放三十年來，我國國情發(fā)生了較為顯著的改變，不論是宏觀經(jīng)濟(jì)管理的方式，還是企業(yè)主體的構(gòu)成，以及會計信息的需求者和內(nèi)容等，都發(fā)生了很大的改變。會計制度的改革如果脫離了這一基礎(chǔ)，就難以進(jìn)行，也容易使得與經(jīng)濟(jì)實際的關(guān)系變成“兩張皮”的尷尬處境，對會計信息的披露與使用都失去有效的指導(dǎo)意義。

　　第二，弘揚(yáng)民族優(yōu)秀文化，提高民族誠信意識。德國人的嚴(yán)謹(jǐn)、誠實和守紀(jì)律，這是德國能夠真正建立起完善的法治型市場經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)，這是需要我們深刻思考的問題。我們的民族也是一個優(yōu)秀的。重視誠信的民族，但是在經(jīng)濟(jì)改革中出現(xiàn)的諸多不誠實守信的現(xiàn)象也極大地侮辱了中華的文明，甚至有了朱镕基對國家會計學(xué)院的學(xué)生也僅限于“不做假賬”的期望，這不能不深刻地警示我們會計環(huán)境的缺陷和會計制度的不健全。所以，一定要加強(qiáng)對國民的輿論宣傳。價值取向的引導(dǎo)，充分利用民族優(yōu)秀傳統(tǒng)和文化的根基，把“誠信”放在首位，加強(qiáng)和提高整個民族的誠信意識，為會計制度的完善和實施提供一個有利的環(huán)境，使培養(yǎng)出來的人才不僅要有的專業(yè)知識，更要具有的道德水準(zhǔn)和誠信意識。

　　第三，確立長遠(yuǎn)教育規(guī)劃，重視職業(yè)道德教育。職業(yè)道德的形成不是朝夕之事，需要經(jīng)過長時間的人格感染，這就要求我國的教育規(guī)劃應(yīng)該著眼于長遠(yuǎn)培養(yǎng)培養(yǎng)學(xué)生，道德教育要在學(xué)校教育、培訓(xùn)教育、家庭教育中占有重要地位。在會計教育上，我國應(yīng)把培養(yǎng)學(xué)生的綜合素質(zhì)和能力，高尚的道德觀念、誠實守信的觀念作為會計教育的目標(biāo)。會計教育的目的并非是讓學(xué)生一走上崗位就成為專業(yè)的會計工作者，而是要使其具有作為一名會計人員所應(yīng)具備的學(xué)習(xí)能力、思考能力、創(chuàng)新能力、人際交往能力和組織能力。會計教育不僅是傳授必要的技巧和知識，而且要灌輸?shù)赖乱庾R和敬業(yè)精神。其中，道德水準(zhǔn)在很多情況下往往比技巧和知識更重要，特別是在會計工作者遇到相關(guān)當(dāng)事人之間的利益矛盾時，技巧與知識都不能有效解決問題，而職業(yè)道德水準(zhǔn)將發(fā)揮關(guān)鍵作用。

　　第四，順應(yīng)全球化趨勢，積極參與會計國際化進(jìn)程。經(jīng)濟(jì)全球化的已經(jīng)成為必然的趨勢，向國際會計準(zhǔn)則靠攏，參與會計的國際化協(xié)調(diào)成為一種必然要求。德國傳統(tǒng)的會計模式就因為過于封閉沒能與國際接軌碰到了一些挫折。如1 993年德國戴姆勒—奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時，發(fā)現(xiàn)公司按德國會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表是盈利的，而按照美國會計準(zhǔn)則編制的報表則是虧損的，導(dǎo)致上市進(jìn)程的不順利。 2000年我國的中國石油，中國聯(lián)通等公司在海外上市時也遇到了類似的問題；會計國際化的實質(zhì)是各國逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結(jié)果。因此，我國應(yīng)當(dāng)積極參與會計的國際協(xié)調(diào)，積極開展區(qū)域間的溝通、對話和合作，以提高我國在國際會計準(zhǔn)則制定中的影響，盡可能地減少我國會計國際協(xié)調(diào)的成本，以謀求我國會計準(zhǔn)則國際化的最大利益。

　　第五，加強(qiáng)會計監(jiān)管，保證會計標(biāo)準(zhǔn)的落實。一方面，由于會計制度缺失、會計環(huán)境制約，我國一些企業(yè)通過“鉆空子”等手段不履行相應(yīng)會計責(zé)任的行為難免存在，限制了會計制度的有效落實。另一方面，隨著我國推進(jìn)會計國際化的進(jìn)程，會計國際化的經(jīng)驗較少，會計監(jiān)管變得更為困難和復(fù)雜。所以，在加快會計標(biāo)準(zhǔn)制定和完善的同時，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化會計監(jiān)管，確保會計標(biāo)準(zhǔn)在制定和發(fā)布后得到有效實施。要搞好會計監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)，明確界定財政、審計、證券。金融，稅務(wù)和會計等監(jiān)管部門的職能和范圍，落實責(zé)權(quán)，形成合力，做到執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，加大對會計違法行為的處罰力度，以保證會計標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格執(zhí)行。