隨著我國保險業(yè)的發(fā)展，保險業(yè)會計問題也日益突出。保險公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險單(保險合同)向被保險人收取保險費，保險公司即負有在保險公司合同中約定的保險責(zé)任，在向保險人支付賠償或給付以前，這項內(nèi)容實際上構(gòu)成了保險公司的一項負債。本文分析了保險負債的特點，從而肯定了保險負債的或有損失屬性。在此基礎(chǔ)上，本文立足從或有損失的會計處理原則來思考保險負債的確認、計量、披露問題。本文所說的保險負債僅指保險責(zé)任準備金。
我國《
企業(yè)會計準則—或有事項》將“或有事項”定義為“過去的交易事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實”。或有事項依據(jù)性質(zhì)不同又可以分為或有損失和或有利得。或有損失是指是由過去的交易或事項產(chǎn)生，其結(jié)果是可能發(fā)生負債或減少資產(chǎn)的或有事項，可能會給企業(yè)帶來損失。在這里的或有損失并不就是指或有負債。其實《企業(yè)會計準則—或有事項》中對或有負債的定義含有兩種情況：一種是過去交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實。另一種是：過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出或該義務(wù)的金額不可計量。從定義中可以看出或有負債包括兩種情況：一類是潛在義務(wù)，另一類是現(xiàn)時義務(wù)。為便于討論，把前者稱為“或有負債”而后者稱為“預(yù)計負債”。因此或有損失由“或有負債”與“預(yù)計負債”兩部分組成。
一、保險負債的特點
保險公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險單(保險合同)向被保險人收取保險費，并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任。對于經(jīng)營一般商品的企業(yè)，賣出商品收取貨款意味著一次交易的結(jié)束，而在保險合同成立并生效后，保險公司即負有在保險合同中約定的保險責(zé)任，具有在被保險人發(fā)生保險事故或生存至規(guī)定年齡的情況下，向保險受益人提供賠償或給付的義務(wù)，在向保險人支付賠償或給付以前，這項內(nèi)容實際上構(gòu)成了保險公司的一項負債。為此保險公司應(yīng)建立責(zé)任準備金。保險公司的負債具有以下的特點：
(一)不確定性。保險公司本身的經(jīng)營就具有不確定性。一方面：在財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)中，保險公司承擔(dān)的賠償責(zé)任主要是與保險事件造成的損失程度有關(guān)，由于無法預(yù)知事故是否發(fā)生及可能造成的損失大小，因此具有不確定性。在人壽保險業(yè)務(wù)中，由于負債帶有儲蓄性質(zhì)，則在金額上具有更大的不確定性。另一方面：保險經(jīng)營的風(fēng)險中不僅有正常風(fēng)險，還包括異常風(fēng)險，它們更不能被保險公司所能夠完全控制。所以這同樣也加大了保險公司的不確定性。
(二)未來性。保險公司進行保險金補償或給付的經(jīng)濟行為，其保險負債只在經(jīng)營業(yè)務(wù)完成以后才能真正核算。保險公司在厘定合同成本承擔(dān)責(zé)任的時候，對保險負債的確定具有預(yù)測性。
(三)估計性。由于未來損失的不確定性和存在一些預(yù)測的因素，所有的估計都是基于人們的假設(shè)作出的。在假設(shè)的基礎(chǔ)上，再選擇具體的方法進行計提，因此產(chǎn)生的負債額也是一個估計數(shù)。
從保險公司的角度來講，由于保費通常在被保險人發(fā)生保險事故或生存至規(guī)定年齡之前收取，而賠償或給付是在此之后。因此保險公司所承擔(dān)的賠付責(zé)任是因為過去收取了保險費這一項而產(chǎn)生的。同時，因保險負債具有不確定性、未來性、估計性的特點，使得保險公司到底賠付多少還要根據(jù)實際的保險事故發(fā)生情況來決定，由此看來因收取保險費而承擔(dān)的保險賠付責(zé)任就是或有損失。
二、關(guān)于保險負債的會計處理問題
既然保險公司的負債是一項或有損失，那么探討其會計處理就應(yīng)遵循或有損失會計處理的特點結(jié)合保險業(yè)本身的特殊性進行確認、計量、披露。
或有損失的確認標準、披露的規(guī)定如下表所示（略）
(一)確認
關(guān)于確認，主要問題是或有損失確認的標準有哪些?按照《企業(yè)會計準則——或有事項》要求確認必須滿足三個條件：1該義務(wù)是承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，而不是潛在的義務(wù)。2該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。在這里“很可能”指發(fā)生的可能性超過50％，但是未達到基本的確定的程序。3該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。這里的“能夠可靠地計量”是指因或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理估計。從以上的確定標準來看，能夠進行確認的情況只是針對預(yù)計負債。不能同時滿足以上三個條件的或有損失均不得在會計
報表中確認。也就是說“或有負債”不能確認。作為保險業(yè)來說，其負債是否都是或有損失呢?作為一個特殊的行業(yè)，有它行業(yè)自身的特點，其確認的標準是否一定完全按照《企業(yè)會計準則——或有事項》的確認條件呢?筆者將從具體的保險公司賠付責(zé)任分析出發(fā)，尋求解決這兩個問題的答案。
1保險公司在被保險人已提出保險賠償，但是保險公司與索賠人就索賠案件是否屬于保險責(zé)任范圍、保險賠款應(yīng)為多少尚未達成協(xié)議而至使保險公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。另一種情況也是已發(fā)生保險事故，但是被保險人還沒有提出保險賠償。針對這種負債，保險會計通常計提“未決賠款準備金”。這是保險公司的現(xiàn)時義務(wù)，其到底賠償多少還不能確定，也就是不能計量，即未決賠款準備金屬于“預(yù)計負債”這一類。
2不同類型的保險公司因經(jīng)營的業(yè)務(wù)性質(zhì)與合同期限的不同而相應(yīng)地承擔(dān)不同的責(zé)任，相應(yīng)地建立起不同的責(zé)任準備金。(1)損益核算期在一年以內(nèi)(含一年)的非人身險業(yè)務(wù)保險公司，由于保險合同與會計期間的不一致，在會計期末的時候，為承擔(dān)跨期的責(zé)任而應(yīng)建立“未到期責(zé)任準備金”；(2)損益核算期在一年以上(不含一年)的各類非人身險業(yè)務(wù)保險公司，在業(yè)務(wù)未到結(jié)算損益年度時，公司為承擔(dān)跨期的責(zé)任在會計期末的時候應(yīng)建立“長期責(zé)任準備金”；(3)經(jīng)營壽險業(yè)務(wù)和長期健康險業(yè)務(wù)的公司對保單生效后應(yīng)承擔(dān)的未到期責(zé)任，依據(jù)精算結(jié)果計算提取的準備金。這也就是“壽險責(zé)任準備金”和“長期健康險責(zé)任準備金”。上述這幾類責(zé)任準備金是保險公司的潛在義務(wù)，而不是現(xiàn)時義務(wù)，屬于“或有負債”的范疇。按照《企業(yè)會計準則—或有事項》不應(yīng)該確認與計量，但是運用此準則于保險業(yè)的時候，筆者認為不應(yīng)該完全照搬，因為保險公司最重要的經(jīng)營原則是要確保償付能力，保證未來賠償或給付有充足的資金來源。所以保險會計原則中著重強調(diào)“穩(wěn)健性”原則。那么針對“未到期責(zé)任準備金”、“長期責(zé)任準備金”、“壽險責(zé)任準備金”和“長期健康險責(zé)任準備金”，筆者認為還是應(yīng)該確認與計量的，可以稱之為“可以確認與計量的或有負債”，這是對一般企業(yè)的或有事項會計處理原則的一個挑戰(zhàn)。
3在保險實務(wù)中，某些保險業(yè)務(wù)往往存在著不可預(yù)見的因素，這些因素發(fā)生的可能性盡管很小，但是一旦發(fā)生會使保險公司根據(jù)這類保險確定的純保費可能不足以保證支付賠款或給付。這就涉及到在按純保費提存的責(zé)任準備金的基礎(chǔ)上還要提取“特別準備金”的問題。針對此項責(zé)任準備金，由于發(fā)生的可能性較小，因此不應(yīng)該確認與計量�，F(xiàn)在保險會計制度中規(guī)定在稅后利潤中計提“總準備金”，也可以看出它沒有被確認為是一項負債。
4我國的保險公司根據(jù)《保險法》的規(guī)定還應(yīng)提存“保險保障基金”，這項基金在公司清算的時候可以用于清償本公司的債務(wù)，也就是說所有者對該基金有特定的要求權(quán)，因此筆者認為應(yīng)屬于所有者權(quán)益。而且保險保障基金不是為未來賠款或給付而準備的金額，所以也就不滿足或者損失確認的前提：即是由于過去的交易或事項而產(chǎn)生的。保險保障基金不屬于或有損失的范疇，因此也就不討論其會計處理問題。
(二)計量
根據(jù)《企業(yè)會計準則—或有事項》，計量問題只是適用于預(yù)計負債。但是如前所述，其保險公司中還有“可確認與計量的或有負債”。因此，未決賠款準備金、未到期責(zé)任準備金、長期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金也應(yīng)該計量。值得注意的是，按照準則的規(guī)定一般計量方法并不能解決保險公司的這幾項責(zé)任準備金的計量。保險公司責(zé)任準備金計算的復(fù)雜性還需保險精算技術(shù)的配合。如何建立模型來確定具體的計量，這是保險精算研究的問題，在這里不做過多的探討，總的原則應(yīng)該是從提高會計信息的相關(guān)性與可靠性的角度出發(fā)來計量預(yù)計負債。
(三)披露
1預(yù)計負債的披露
《企業(yè)會計準則—或有事項》第8條規(guī)定，因或有事項確定的負債(預(yù)計負債)應(yīng)在
資產(chǎn)負債表中單獨項目反映，并在會計報表附注中作相應(yīng)的披露。這也就是說在保險公司中的未決賠款在資產(chǎn)負債表中應(yīng)單獨反映出來，同時還應(yīng)在會計報表附注中對其金額作相應(yīng)的披露。由于計提未決賠款準備金，會涉及到具體方法選擇，筆者認為應(yīng)披露未決賠款的原因，對金額的披露可以通過披露未決賠款準備金的計提方法和計提比例來體現(xiàn)。
2或有負債的披露
根據(jù)《企業(yè)會計準則—或有事項》，或有負債由于不符合負債的確認條件，在會計報表中是不反映的。但是經(jīng)過前面的討論，那么未到期責(zé)任準備金、長期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金符合確認的條件，在會計報表中還是應(yīng)該反映的�！镀髽I(yè)會計準則—或有事項》還規(guī)定：極可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的或有負債應(yīng)披露。而且對某些經(jīng)常發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負債，即使其導(dǎo)致的經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)在會計報表附注中披露。那么對于保險公司來說，每年的未到期責(zé)任準備金，雖然不是保險公司現(xiàn)時的責(zé)任，但是這種潛在的賠付責(zé)任極可能使保險公司的利益流出。對于應(yīng)付巨災(zāi)風(fēng)險而需保險公司賠付超過正常水平的金額的情況，可能性很小，但是一旦發(fā)生，便會對保險公司的經(jīng)營成果有較大的影響。因此特別準備金也應(yīng)該在會計報表附注中披露。同未決賠款準備金的披露原理一樣，在會計報表附注中應(yīng)披露提取未到期責(zé)任準備金、長期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金、特別準備金的原因，對金額的披露也可以通過披露其計提方法和計提比例來體現(xiàn)。
