一、會(huì)計(jì)信息的需求質(zhì)量
信息產(chǎn)品與普通商品一樣具有質(zhì)量特性。質(zhì)量的核心是用戶滿意，然而使用戶滿意的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特性有哪些呢？美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）把會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特性描述為一個(gè)體系，其中主要質(zhì)量特性是相關(guān)性和可靠性，次要質(zhì)量特性是可比性（包括一貫性）。這個(gè)觀點(diǎn)是否合理？對(duì)我國(guó)是否適用？都有進(jìn)一步研究的必要。筆者認(rèn)為，從用戶需求角度說(shuō)，信息的基本質(zhì)量特性應(yīng)概括為可靠性、相關(guān)性、可比性與可理解性四個(gè)方面。
1、關(guān)于可靠性。人們常常把可靠性誤認(rèn)為就是真實(shí)性，實(shí)際上可靠性的內(nèi)涵要比真實(shí)性豐富得多，可靠性的內(nèi)涵至少應(yīng)當(dāng)包括真實(shí)性、合理性、中立性和可驗(yàn)證性四個(gè)方面。
�。�1）真實(shí)性。真實(shí)性要求會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。真實(shí)與否的判別標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是制度規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，即凡符合制度準(zhǔn)則要求的信息都是真實(shí)的；二是客觀現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，即體現(xiàn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的信息才是真實(shí)的。如果制度準(zhǔn)則采用歷史
成本會(huì)計(jì)模式，依據(jù)第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，歷史成本的信息是真實(shí)的；而依據(jù)第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)時(shí)價(jià)值信息才是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。由于通貨膨脹等因素，現(xiàn)實(shí)生活中這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)通常是有矛盾的。但確立這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)有著重要意義，否則，我們既不能解釋目前企業(yè)偏離實(shí)際成本的造假現(xiàn)象被叫做“信息失真”，也無(wú)法說(shuō)明會(huì)計(jì)理論上把按照現(xiàn)時(shí)成本確定的凈收益稱為“真實(shí)收益”。研究會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，必須首先確立和選定判別標(biāo)準(zhǔn)。
�。�2）合理性。真實(shí)性側(cè)重說(shuō)明會(huì)計(jì)信息要尊重客觀事實(shí)，而對(duì)客觀事物中內(nèi)在數(shù)量關(guān)系的表述和計(jì)量，則要求相對(duì)合理。會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供定量性財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)，計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心功能，而會(huì)計(jì)計(jì)量經(jīng)常需要估計(jì)、判斷和選擇，這是合理性存在的客觀基礎(chǔ)。理性的信息用戶不要求計(jì)量的絕對(duì)精確，但估計(jì)的誤差必須控制在用戶可接受的范圍以內(nèi)，這樣的會(huì)計(jì)信息才是合理的和可靠的。
�。�3）中立性。會(huì)計(jì)數(shù)字不是純粹的數(shù)學(xué)符號(hào)，它體現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，因而是具有特定經(jīng)濟(jì)意義的數(shù)字。不同的會(huì)計(jì)政策和方法導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)數(shù)字，也導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系格局。會(huì)計(jì)處在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的樞紐之中，所持的利益立場(chǎng)應(yīng)當(dāng)中立，不帶任何偏向性。信息中立性的保持，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中立、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行即會(huì)計(jì)信息生成中立和審計(jì)鑒證中立這三個(gè)環(huán)節(jié)的有機(jī)結(jié)合。
�。�4）可驗(yàn)證性。會(huì)計(jì)人員生成的信息，能由外部獨(dú)立的第三者采用相同的方法得出相同的結(jié)論，則這種信息就是可驗(yàn)證的、可靠的。
2、關(guān)于相關(guān)性。相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息與用戶的需要和用途相關(guān)聯(lián)。美國(guó)FASB把相關(guān)性定義為與決策相關(guān)，包括預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)方面，其中最重要的是信息應(yīng)能“幫助信息使用者在預(yù)測(cè)未來(lái)時(shí)可導(dǎo)致決策差別”。實(shí)際上，信息用戶獲取信息的用途具有差異性和多樣性。因此，相關(guān)性的定義也應(yīng)當(dāng)是相對(duì)的、具體的，因用戶的種類和用途不同而異。某一種信息對(duì)這種用戶有用而對(duì)另一種用戶的價(jià)值不大，對(duì)這種用戶是最重要的信息而對(duì)另一種用戶來(lái)說(shuō)可能是次要的信息，對(duì)這種用途有用而對(duì)另一種用途則未必有用。會(huì)計(jì)只有提供按多種計(jì)量屬性計(jì)量的信息供用戶選擇，才能適合所有用戶的需要，這好比商品市場(chǎng)上任何單一的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)都不能滿足多樣化的消費(fèi)需求一樣�？陀^地說(shuō)，決策有用性理論有點(diǎn)把復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化了，這與忽視了個(gè)案或信息用戶需求差異性的研究有關(guān)。
在對(duì)相關(guān)注與可靠性作了重新定義以后，筆者認(rèn)為，從總體上看，相關(guān)性與可靠性是一致的，矛盾只發(fā)生在局部，在歷史成本信息與現(xiàn)時(shí)價(jià)值信息不一致時(shí)。當(dāng)這種情況出現(xiàn)時(shí)，取舍和選擇完全是用戶的事，不是會(huì)計(jì)人員的事，會(huì)計(jì)人員的職責(zé)在于提供多種計(jì)量的信息供用戶選用。
3、關(guān)于可比性。西方會(huì)計(jì)理論一般都把可比性作為次要的信息質(zhì)量特性來(lái)看待，其原因可能是長(zhǎng)期完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已使信息在國(guó)內(nèi)的可比性問(wèn)題降低到了次要的地位。我國(guó)會(huì)計(jì)改革前信息的不可比問(wèn)題為人們所共識(shí)，20世紀(jì)90年代初的會(huì)計(jì)改革雖在一定程度上提高了信息的可比性，但與經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的要求相比仍有一定差距。會(huì)計(jì)的國(guó)際差異是經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的一個(gè)障礙，為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1989年成立的一個(gè)專門委員會(huì)，致力于研究和提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。這些都說(shuō)明，在我國(guó)提醒人們注意可比性這個(gè)質(zhì)量特性是完全有道理的。
4、關(guān)于可理解性。在許多會(huì)計(jì)文獻(xiàn)包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，可理解性都被作為一項(xiàng)主要的質(zhì)量特性。筆者認(rèn)為，稱之為“可理解性”不如稱“清晰性”或“明晰性”更確當(dāng)。因?yàn)�，信息能否被理解取決于兩個(gè)因素，即信息用戶的理解力和信息本身的清晰度。會(huì)計(jì)上通常假定信息用戶是具有完全理解力的理性人，比如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，“人們假定使用者具有一定的工商經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)方面的知識(shí)并且愿意費(fèi)一點(diǎn)功夫去研究資料”，這樣，可理解性的關(guān)鍵就取決于信息本身的清晰度。清晰性要求會(huì)計(jì)信息把意欲表達(dá)的東西清楚地表達(dá)出來(lái)，至少能清晰地辨明企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系等。
二、會(huì)計(jì)信息的供給質(zhì)量
用戶要求會(huì)計(jì)信息可靠、相關(guān)、可比和清晰，但受多種現(xiàn)實(shí)因素的影響和制約，實(shí)際供給的會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上通常達(dá)不到用戶的要求，有時(shí)甚至相差甚遠(yuǎn)。
1、可靠性的制約因素。具體包括：（1）運(yùn)用歷史成本會(huì)計(jì)模式，難以滿足用客觀現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)定義的信息真實(shí)性的要求。（2）會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)偏低，合理估計(jì)和判斷的能力較差，影響會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。（3）各方利益集團(tuán)直接或間接地干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，影響準(zhǔn)則的中立性。由于會(huì)計(jì)信息涉及經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，所以與企業(yè)相關(guān)的各方利益集團(tuán)就會(huì)直接或間接地干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。如果各方利益集團(tuán)的力量均衡，則準(zhǔn)則容易保持中立，否則準(zhǔn)則本身的中立性就難以保持。而實(shí)際上，與準(zhǔn)則相關(guān)各利益集團(tuán)的均衡是不現(xiàn)實(shí)的，于是才有美國(guó)的股東導(dǎo)向會(huì)計(jì)模式、日本的債權(quán)人導(dǎo)向會(huì)計(jì)模式之分。（4）會(huì)計(jì)外部環(huán)境尤其是企業(yè)制度的不完善，影響了準(zhǔn)則執(zhí)行的中立性、反映的真實(shí)性和數(shù)據(jù)的可驗(yàn)證性。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)報(bào)表失真現(xiàn)象嚴(yán)重就是很好的例證。（5）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的不完善，影響審計(jì)這個(gè)“經(jīng)濟(jì)警察”把關(guān)的有效性。檢驗(yàn)是最后一道關(guān)口，這個(gè)關(guān)口把不住，輸出的信息產(chǎn)品就會(huì)有“劣質(zhì)品”。
2、相關(guān)性的制約因素。主要包括：（1）“窄型”會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)給用戶留下了許多“未知信息帶”，難以充分降低風(fēng)險(xiǎn)，增進(jìn)決策的把握性。（2）大量不確定性因素的存在，使會(huì)計(jì)信息難以確切驗(yàn)證以往決策的正確性。由于從決策方案形成到方案執(zhí)行完成總有一段時(shí)間間隔，其間會(huì)出現(xiàn)各種不確定事件影響決策方案的執(zhí)行效果，這就不能以此判斷原來(lái)決策是錯(cuò)誤的。（3）會(huì)計(jì)信息加工過(guò)程的復(fù)雜性，影響信息供給的及時(shí)性。通常預(yù)算期的計(jì)劃要在報(bào)告期第四個(gè)季度制定，而應(yīng)當(dāng)作為計(jì)劃編制依據(jù)的報(bào)告期信息，則要到預(yù)算期才能提供。另外，報(bào)告的定期性與用戶決策行為經(jīng)常性的差別，也使人們感到信息供給不及時(shí)。
3、可比性的制約因素。具體包括：國(guó)內(nèi)不同行業(yè)或企業(yè)之間在政策、規(guī)模、技術(shù)方面的差異，妨礙會(huì)計(jì)信息的橫向可比性；會(huì)計(jì)政策和準(zhǔn)則隨環(huán)境變化所作的調(diào)整改革，妨礙了會(huì)計(jì)信息的縱向可比性；國(guó)際間會(huì)計(jì)環(huán)境的差異及由此而形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，妨礙了會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性。
4、清晰性的制約因素。主要是信息混淆，如：產(chǎn)權(quán)關(guān)系混淆、帳面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值混淆、可控因素與不可控因素混淆、名義數(shù)值與實(shí)際數(shù)值混淆、短期變化信息與長(zhǎng)期變化信息混淆等。盡管會(huì)計(jì)上較為重視清晰性并為此進(jìn)行了許多改進(jìn)，如把過(guò)去嚴(yán)重混淆產(chǎn)權(quán)關(guān)系的資金平衡表改為
資產(chǎn)負(fù)債表等，但至今會(huì)計(jì)報(bào)表上仍大量地存在著信息混淆。
對(duì)四項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特性制約因素的分析可以表明，會(huì)計(jì)信息的供給與需求在質(zhì)量上是存在著矛盾的。
三、會(huì)計(jì)信息供求質(zhì)量矛盾的協(xié)調(diào)思路
會(huì)計(jì)信息供求質(zhì)量的矛盾，將會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值，由此形成的信息不對(duì)稱問(wèn)題還會(huì)對(duì)協(xié)調(diào)企業(yè)各類利益相關(guān)者的關(guān)系、對(duì)企業(yè)和社會(huì)資源的有效配置產(chǎn)生消極的影響。由于信息供求質(zhì)量矛盾的基本形態(tài)是“供不應(yīng)求”，因此，協(xié)調(diào)與解決信息供求質(zhì)量矛盾的重點(diǎn)應(yīng)放在優(yōu)化信息供給上�；舅悸肥牵簩�(huì)計(jì)視為一個(gè)系統(tǒng)，從系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)改革和系統(tǒng)外部環(huán)境優(yōu)化兩個(gè)方面入手，制定和實(shí)施“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量創(chuàng)新和提高工程”。
1、改革會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。從提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的改革主要圍繞如下方面進(jìn)行：（1）通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成成員的多元化組合，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的中立性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為一個(gè)各方利益的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，應(yīng)由政府、專家學(xué)者、企業(yè)界、銀行、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等代表聯(lián)合組成，這樣才能保證其在制定準(zhǔn)則時(shí)所持利益立場(chǎng)的中立性。（2）變革財(cái)務(wù)報(bào)告模式，擴(kuò)大公共信息量，增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求信息量要充分。影響信息相關(guān)性的“未知信息帶”是由“窄型會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)”造成的，擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息量的一個(gè)比較可行的做法，就是通過(guò)變革會(huì)計(jì)報(bào)告模式，擴(kuò)充報(bào)表附注與其他報(bào)告形式的內(nèi)容。當(dāng)前尤其是要借助報(bào)表附注和其他報(bào)告形式，增加披露關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)政策及其變更、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、或有事項(xiàng)與承諾、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、分部財(cái)務(wù)、企業(yè)未來(lái)目標(biāo)。規(guī)劃及財(cái)務(wù)預(yù)算、企業(yè)的社會(huì)責(zé)任及其履行情況、重要的非財(cái)務(wù)指標(biāo)等的信息。（3）重組會(huì)計(jì)要素，發(fā)展多種計(jì)量，優(yōu)化信息質(zhì)量。解決信息混淆的基本途徑是重組會(huì)計(jì)要素，發(fā)展多種會(huì)計(jì)計(jì)量。基本思路是：將資產(chǎn)中的“虛資產(chǎn)”（如待處理財(cái)產(chǎn)損失、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、遞延稅款借項(xiàng)等）與負(fù)債中的“虛負(fù)債”（如預(yù)提大修理費(fèi)用、遞延稅款貸項(xiàng)等）分離出來(lái)單獨(dú)設(shè)置要素，將基本會(huì)計(jì)方程式改為“資產(chǎn)十遞延借項(xiàng)=負(fù)債十遞延貸項(xiàng)十產(chǎn)權(quán)”；將損益表中經(jīng)常性或再生性收入、費(fèi)用與偶發(fā)性或非再生性的利得、損失分離，單獨(dú)設(shè)置要素；通過(guò)因素分析法，剝離可控因素和不可控因素對(duì)企業(yè)損益的影響，并在報(bào)表附注中披露；實(shí)行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，發(fā)展多種會(huì)計(jì)計(jì)量，系統(tǒng)解決名義數(shù)值與實(shí)際數(shù)值的混淆等。
2、優(yōu)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部環(huán)境。優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)H靠會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的改革是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。會(huì)計(jì)行為還受外部環(huán)境的影響。從提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度看，環(huán)境優(yōu)化的主要內(nèi)容是進(jìn)一步改革企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度、企業(yè)評(píng)價(jià)制度和干部人事制度，以此來(lái)硬化企業(yè)產(chǎn)權(quán)約束，優(yōu)化政府和企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)行為。
3、提高會(huì)計(jì)工作人員素質(zhì)。為優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所作的各項(xiàng)會(huì)計(jì)改革，都需要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員作保證；在會(huì)計(jì)信息的加工過(guò)程中，更經(jīng)常需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行估計(jì)、判斷和選擇，如果會(huì)計(jì)人員沒有較高的素質(zhì)，就難保信息的可靠性。經(jīng)過(guò)連續(xù)多年的考試、培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作水平已有了較大的提高，但專業(yè)理論知識(shí)、與專業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)知識(shí)和職業(yè)判斷能力這三個(gè)方面仍是薄弱環(huán)節(jié)，是今后需要強(qiáng)化的重點(diǎn)。從提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度看，“重實(shí)務(wù)輕理論”的狀況必須徹底改變。沒有一定的會(huì)計(jì)專業(yè)理論和相關(guān)經(jīng)濟(jì)理論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以得到有效地、靈活地貫徹執(zhí)行，更何談會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
