會(huì)計(jì)學(xué)中的收益概念正面臨諸多挑戰(zhàn)。在這一背景下，全面收益理論作為一種全新的收益理論正日益為人們所接受�；�于此理論而編制的全面收益表，被西方發(fā)達(dá)國(guó)家作為“第四張報(bào)表”展現(xiàn)在人們面前。本文擬探討全面收益理論的起源、發(fā)展歷程，提出改進(jìn)我國(guó)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的建議。

　　一、收益計(jì)量的歷史回顧

　　（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀

　　1776年，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密提出了收益概念。他在《國(guó)富論》中將收益定義為“財(cái)富的增加”，“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”。1890年，艾。馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中，首先將亞當(dāng)。斯密的“財(cái)富的增加”這一收益觀引入企業(yè)，提出了區(qū)分“實(shí)體資本”和“增值收益”的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益思想。20世紀(jì)初，歐文。費(fèi)雪進(jìn)一步發(fā)展了收益理論。他在《資本與收益的性質(zhì)》中，從收益的表現(xiàn)形式上分析了收益的概念，提出了三種不同形態(tài)的收益：①精神收益-精神上獲得的滿足；②貨幣收益-增加資產(chǎn)的貨幣價(jià)值；③實(shí)際收益-物質(zhì)財(cái)富的增加。他還進(jìn)一步指出，收益是補(bǔ)償資本成本之后的一種增量，經(jīng)濟(jì)學(xué)家側(cè)重于研究實(shí)際收益。1946年，J.R.希克斯在《價(jià)值與資本》中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經(jīng)濟(jì)收益概念。他認(rèn)為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費(fèi)的最大金額。由于希克斯沒(méi)有明確說(shuō)明什么叫“同等富�！�，因而這一收益概念構(gòu)成了許多收益概念爭(zhēng)論的基礎(chǔ)，并對(duì)會(huì)計(jì)收益理論特別是資本保全理論產(chǎn)生了巨大影響。

　　從以上對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的回顧可以看出，早期的收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般是通過(guò)重置成本會(huì)計(jì)或定期對(duì)期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來(lái)求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。它是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。

　　（二）會(huì)計(jì)學(xué)收益觀

　　會(huì)計(jì)學(xué)收益觀采用的是“收入費(fèi)用觀”，即會(huì)計(jì)核算在四大假設(shè)的基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，運(yùn)用會(huì)計(jì)的專業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則。相對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)更明顯。它更具有客觀性和可驗(yàn)證性，因此，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀得到了廣泛接受。1968年，美國(guó)的鮑爾和布朗通過(guò)實(shí)證研究證實(shí)了會(huì)計(jì)收益具有信息含量。會(huì)計(jì)收益的產(chǎn)生和發(fā)展離不開人們對(duì)企業(yè)收益信息的需求。隨著對(duì)會(huì)計(jì)收益確認(rèn)、計(jì)量和分析的研究不斷深入，人們從另一個(gè)角度認(rèn)識(shí)到了會(huì)計(jì)收益所存在的缺陷，即：會(huì)計(jì)收益沒(méi)有考慮通貨膨脹、持有利得、商譽(yù)以及它們價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)收益產(chǎn)生的影響，而只追求可靠性、可驗(yàn)證性和可計(jì)量性。會(huì)計(jì)界自20世紀(jì)50年代以來(lái)就開始注意吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的某些合理內(nèi)核，引導(dǎo)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的收益觀朝著經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀方向發(fā)展。

　　20世紀(jì)70年代以后，各種金融工具及其衍生工具紛至沓來(lái)，跨國(guó)公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜。這些使得過(guò)于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，歷史成本原則又無(wú)法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，無(wú)形資產(chǎn)拘于“三位一體”原則而無(wú)法入賬，人為操縱利潤(rùn)的事件層出不窮。種種缺陷迫使人們不得不重新審視會(huì)計(jì)收益理論。

　　（三）全面收益理論：一種全新的收益觀

　　鑒于會(huì)計(jì)收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時(shí)，寧愿“犧牲一點(diǎn)可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則，試圖形成一種全新的收益理論。

　　1961年，愛德華茲和貝爾在《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的理論價(jià)值，將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：任何完整的收益分析，都應(yīng)考慮已實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的持有利得，并按其來(lái)源進(jìn)行分類。

　　1980年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次提出了全面收益這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。

　　1984年12月，第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告再一次指出，全面收益的報(bào)告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。

　　1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失。

　　為什么這些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失不能在收益表中列報(bào)，而要增設(shè)第四張報(bào)表呢？這主要在于：①這些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失差不多都是持有損益，具有較大的不確定性。②收益表中的凈利潤(rùn)反映企業(yè)管理者當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和效率，是企業(yè)管理者年薪中獎(jiǎng)勵(lì)部分的計(jì)算依據(jù)，也是某些銀行借款或債務(wù)重組債權(quán)人計(jì)算利息應(yīng)采用利率的契約履行的條件。至此，報(bào)告全面收益的報(bào)表便成為美國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中的第四張報(bào)表。

　　1998年6月，F(xiàn)ASB又發(fā)布了第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《衍生工具和套期保值活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》，要求計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，并在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來(lái)避險(xiǎn)的衍生工具的公允價(jià)值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具的利得或損失。

　　2000年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》。此公告為在初始確認(rèn)或新開始計(jì)量時(shí)運(yùn)用未來(lái)現(xiàn)金流量作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)以及攤銷的利息法提供了一個(gè)框架，提出了指導(dǎo)現(xiàn)值使用的一般原則，指出在初始確認(rèn)和新開始計(jì)量時(shí)，使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。

　　20世紀(jì)90年代以來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及英、法、澳等國(guó)紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，要求報(bào)告全面收益。1998年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）與英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞、加拿大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成的四加一小集團(tuán)（G4＋1）提出，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)應(yīng)在單一的業(yè)績(jī)報(bào)表中進(jìn)行報(bào)告。1999年3月，IASC頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，要求將金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。IASC于2001年4月改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），并且制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)遠(yuǎn)景規(guī)劃，業(yè)績(jī)報(bào)告是其確定的旨在確保其主導(dǎo)地位、促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同化的四個(gè)項(xiàng)目之一，由IASB與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合作研究。這一項(xiàng)目主要涉及企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)的問(wèn)題。

　　從以上全面收益理論的研究發(fā)展歷程不難看出，西方各國(guó)關(guān)于全面收益理論的研究思路是一致的：全面收益的理想內(nèi)涵為建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)之上的報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額；突破了收益表的局限，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入財(cái)務(wù)報(bào)表中；很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)觀”和“滿計(jì)當(dāng)期損益觀”，并加以應(yīng)用；突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則，引入了公允價(jià)值，使公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的使用成為一種必然的趨勢(shì)。

　　二、歷史的回歸抑或否定之否定

　　由經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀到會(huì)計(jì)學(xué)收益觀再到全面收益理論的發(fā)展過(guò)程，正是人類在對(duì)收益及其計(jì)量的認(rèn)知過(guò)程中必經(jīng)的否定之否定的過(guò)程。20世紀(jì)以前，收益計(jì)量通常是資產(chǎn)計(jì)價(jià)的附屬物，企業(yè)通過(guò)重置成本會(huì)計(jì)或定期進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)價(jià)的方法，將收益當(dāng)作一定時(shí)期凈資產(chǎn)的增值，即收益計(jì)量最初就是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜化，僅根據(jù)期初期末凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)確定收益很難說(shuō)明影響收益的具體因素，因而通過(guò)復(fù)式記賬將凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)（除資本性交易以外）以收入、費(fèi)用的形式加以表示從而確定收益，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀得以形成。

　　在物價(jià)穩(wěn)定、交易多為有形的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境下，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則和配比原則所確定的收益與根據(jù)凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)（除資本性交易以外）所確定的收益是一致的。但當(dāng)交易進(jìn)一步復(fù)雜、資產(chǎn)計(jì)價(jià)打破歷史成本而引入公允價(jià)值、通貨膨脹成為經(jīng)濟(jì)常態(tài)時(shí)，以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)計(jì)算的收益就與收益的本來(lái)意義失去了一致性。將經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀引入會(huì)計(jì)學(xué)其實(shí)是還原收益的本來(lái)面貌，而非一種簡(jiǎn)單的歷史回歸，乃是經(jīng)過(guò)否定之否定后的更高層次。

　　隨之而來(lái)的問(wèn)題是，如何使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)盡可能地與理論界相契合。完全契合的做法是放棄實(shí)現(xiàn)原則而代之以在資產(chǎn)負(fù)債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的所有變動(dòng)包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的，均在單一的全面收益表中進(jìn)行反映。但由于實(shí)現(xiàn)原則的客觀性及實(shí)務(wù)操作的困難性，不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實(shí)現(xiàn)原則，又能反映價(jià)值變動(dòng)。英國(guó)的全部已確認(rèn)利得和損失表、美國(guó)的全面收益表均是這種折衷表現(xiàn)的結(jié)果。

　　即便如此，全面收益理論仍不失為一種全新的收益觀。它采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“收入費(fèi)用觀”來(lái)確認(rèn)收益；突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量上的“三位一體”原則的限制，解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告中存在的一些難題，從而為今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得與損失（特別是與金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失）開辟了道路；全面收益比凈收益更能幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流，也增進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的完整性和有用性，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤(rùn)操縱的空間，保證了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

　　三、我國(guó)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)

　　目前，我國(guó)已有不少利得項(xiàng)目繞過(guò)利潤(rùn)表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目（如外幣折算差額、債務(wù)重組利得、資產(chǎn)評(píng)估增值等）。許多上市公司借此操縱收益，使得業(yè)績(jī)報(bào)告嚴(yán)重失真。并且，這類項(xiàng)目還會(huì)不斷增加（比如考慮采用公允價(jià)值計(jì)量不同類非貨幣性資產(chǎn)交易）。財(cái)政部正抓緊制定衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。若以公允價(jià)值作為其計(jì)量屬性，就得解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告問(wèn)題。要解決這些問(wèn)題，就得借鑒西方國(guó)家全面收益理論，改進(jìn)我國(guó)的業(yè)績(jī)報(bào)告。筆者認(rèn)為，可考慮在現(xiàn)行報(bào)表體系中增加全面收益表。

　　具體做法如下：①采用單一業(yè)績(jī)觀報(bào)告企業(yè)全面收益；②在業(yè)績(jī)報(bào)告附注中詳細(xì)披露傳統(tǒng)已實(shí)現(xiàn)的收益以及各類其他全面收益；③增加“全面收益”這一會(huì)計(jì)要素，將其分為收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)部分，并對(duì)每一部分給予正確的定義，盡可能地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。��