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談制度安排與會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾

2003-05-03 10:48 來源:《財(cái)會(huì)月刊》·李金泉

  粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表既有法規(guī)、準(zhǔn)則所不允許的,也有法規(guī)、準(zhǔn)則未予明確限制的。不按法規(guī)準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的造假行為,隨著對會(huì)計(jì)秩序的整頓和會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境的改善,將逐步得到抑制。相反,利用法規(guī)準(zhǔn)則中的靈活性或模糊性、不完善性及法規(guī)準(zhǔn)則的滯后性來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為,將會(huì)有所增加。為此,本文擬對此問題作出探討。

  一、利用經(jīng)濟(jì)政策粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

  1、利用資產(chǎn)剝離粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。我國《公司法》規(guī)定,股份有限公司向社會(huì)公眾發(fā)行的股票不得低于公司總股本的25%。在新股發(fā)行額度相對固定的情況下,減少公司資產(chǎn)及股份數(shù)量便成為必然。資產(chǎn)剝離方法無疑符合《公司法》規(guī)定的要求。中國大部分上市公司由國有企業(yè)改組而成,在股票發(fā)行額度有限,多數(shù)公司不能整體上市的情況下,上市公司往往通過企業(yè)局部改組的方式設(shè)立,將原的資產(chǎn)中的一部分剝離出來折合成發(fā)起人股。資產(chǎn)剝離的合法化,為公司上市前后粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表提供了機(jī)會(huì)。公司上市前,會(huì)計(jì)人員將剝離出來的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)假設(shè)為一個(gè)新的會(huì)計(jì)主體,且已存在三個(gè)或三個(gè)以上的會(huì)計(jì)年度,并根據(jù)歷史資料從原來的會(huì)計(jì)主體中剝離出“歸屬”,虛擬會(huì)計(jì)主體在各會(huì)計(jì)期間的利潤。這種違背會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)期間假設(shè),人為剝離、分割資產(chǎn)、確認(rèn)利潤的會(huì)計(jì)處理方法,為公司上市前的財(cái)務(wù)包裝創(chuàng)造了有利條件。公司上市后,上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易為上市公司與母公司之間輸送、轉(zhuǎn)移利益,粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表又提供了方便2、利用縮股粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。利用縮股“增加”利潤的效果是非常顯著的。例如,某公司縮股前的總股本為8000萬股,總利潤為1200萬元,每股收益為0.15元,現(xiàn)公司以2:1的比例縮股,則總股本變?yōu)?000萬股,每股收益相應(yīng)變?yōu)?.3元,公司縮股后收益及由此引起的募集資本的變化是明顯的。

  3、利用資產(chǎn)重組粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。有關(guān)法規(guī)規(guī)定,上市公司若連續(xù)三年虧損,將被取消上市資格;上市一年的公司配股必須在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利,且凈資產(chǎn)稅后收益率應(yīng)在10%以上。股份公司為了保住“殼資源”或?yàn)榱死谩皻べY源”繼續(xù)進(jìn)行股權(quán)融資,資產(chǎn)重組便成為“殼企業(yè)”扭虧增盈、提高經(jīng)濟(jì)效益最常用的手法。上市公司利用資產(chǎn)重組扭虧為盈的“秘訣”在于不等價(jià)交換,以獲取巨額利潤;咀龇ㄊ牵合扔煞巧鲜械钠髽I(yè)將盈利能力較強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出來廉價(jià)出售給上市公司,再由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高出價(jià)出售給非上市公司,借助關(guān)聯(lián)交易,由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)。

  二、利用會(huì)計(jì)政策粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

  1、利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的靈活性粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束,但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導(dǎo)作用的同時(shí)還兼有一定的靈活性,給會(huì)計(jì)人員區(qū)別不同情況留有一定的活動(dòng)空間和判斷余地,如同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在多種備選的會(huì)計(jì)方法或可由會(huì)計(jì)人員作出不同的判斷。多種會(huì)計(jì)處理方法并存為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱提供了可乘之機(jī),有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法,操縱會(huì)計(jì)報(bào)表。具體的會(huì)計(jì)操縱行為多種多樣,如:利用提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)本期費(fèi)用、潛虧掛帳、延長遞延資產(chǎn)攤銷期、高估資產(chǎn)、變更會(huì)計(jì)處理方法等來虛增利潤;或者利用高估壞帳和工程投資損失、縮短無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷期限等方法隱瞞利潤。

  2、利用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費(fèi)用配比作為會(huì)計(jì)處理的一般原則,是為了合理確認(rèn)本期的收入和費(fèi)用。但由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性以及會(huì)計(jì)原則規(guī)定的模糊性,往往成為企業(yè)操縱、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的“合理”借口,其主要手法有:①利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤。虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失,但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛在待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)帳戶中。企業(yè)往往利用虛擬資產(chǎn)帳戶作為“蓄水池”,不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失,這是國有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,虛盈實(shí)虧的慣用手法。②利用利息支出資本化等調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用,在這些長期資產(chǎn)投入使用之前,應(yīng)予以資本化,計(jì)入該長期資產(chǎn)的成本。利息支出資本化是出于收入與費(fèi)用配比原則,區(qū)分資本性支出和收益性支出的要求。然而,在實(shí)際工作中,有不少國有企業(yè)和上市公司濫用資本比的規(guī)定,蓄意調(diào)節(jié)利潤。

  3、利用財(cái)政報(bào)批制度粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。國有企業(yè)有些資產(chǎn)的核銷,如壞賬損失的確認(rèn)、盤虧固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷等,需報(bào)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)會(huì)審批。資產(chǎn)核銷報(bào)批制度是為了限制企業(yè)隨意處置資產(chǎn),防止國有資產(chǎn)流失。但是,許多國有企業(yè)為了防止虧損增加,對一些理應(yīng)核銷的資產(chǎn)損失長期掛賬不予核銷,刻意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,其“合法”的借口就是財(cái)政部門尚未批示。

  4、利用會(huì)計(jì)制度規(guī)定的不完善粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。在市場經(jīng)濟(jì)的變革過程中,新的經(jīng)濟(jì)情況不斷涌現(xiàn),相關(guān)的制度法規(guī)尚未建立健全,因而,使得會(huì)計(jì)對某些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理產(chǎn)生較大的不確定性。許多企業(yè)往往就利用制度的滯后性粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。如定價(jià)政策是關(guān)聯(lián)方及其交易的核心問題,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南僅僅說明在關(guān)聯(lián)交易中要披露定價(jià)政策,但何種定價(jià)政策為政策所允許,在何種情況下適用,準(zhǔn)則中并未提及。只要不規(guī)定為市價(jià),就會(huì)發(fā)生利潤在關(guān)聯(lián)交易之間轉(zhuǎn)移的問題,這樣的利潤轉(zhuǎn)移是否合法?難以判斷,給會(huì)計(jì)監(jiān)管帶來難度。在實(shí)際工作中,不少上市公司采用大大高于或低于市場價(jià)格的方式,在關(guān)聯(lián)交易方之間進(jìn)行產(chǎn)品或商品購銷、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換,以調(diào)節(jié)利潤。

  三、抑制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的幾點(diǎn)對策

  1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和規(guī)劃,應(yīng)具有超前性,對未來經(jīng)濟(jì)行為的會(huì)計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)的分析和預(yù)測,盡量避免會(huì)計(jì)處理中“無法可依”現(xiàn)象出現(xiàn)。

  2、參照國際會(huì)計(jì)慣例的發(fā)展趨勢,盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可選擇的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法,以縮小會(huì)計(jì)選擇的范圍,降低因會(huì)計(jì)程序和方法的多種選擇性而造成的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的問題。

  3、制定有關(guān)資產(chǎn)評估會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則,對資產(chǎn)評估調(diào)賬、流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目評估減值的會(huì)計(jì)處理、處置已評估且發(fā)生增值(減值)的資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范,防止企業(yè)利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)利潤。

  4、嚴(yán)格資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),防止企業(yè)不符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目確認(rèn)為資產(chǎn)。對資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的虛擬資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)予以披露,以便會(huì)計(jì)信息使用者評估企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

  5、完善財(cái)政報(bào)批制度,對需要報(bào)經(jīng)財(cái)政部門審批才能予以核銷的資產(chǎn)損失,應(yīng)規(guī)定明確的報(bào)批期限,不允許長期掛賬。