一、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表合并理論簡(jiǎn)介

    企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表合并理論主要有三種：

    1.母公司理論（現(xiàn)代理論）。該理論認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展，其編報(bào)的基本目的是從母公司的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目列示；②少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤(rùn)表中的費(fèi)用項(xiàng)目列示；③在購(gòu)買(mǎi)方式合并下，對(duì)子公司的同一資產(chǎn)項(xiàng)目采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益部分按購(gòu)買(mǎi)價(jià)格計(jì)價(jià)，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計(jì)價(jià)，商譽(yù)也不確認(rèn)屬于子公司的部分；④公司間未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在順?shù)N時(shí)要全額抵銷(xiāo)而在逆銷(xiāo)時(shí)應(yīng)按母公司所享有的權(quán)益比例抵銷(xiāo)。

    2.實(shí)體理論。該理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說(shuō)是單一個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。該理論的主要特征有：①子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益同列；②合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間加以分配；③子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債均按公允市價(jià)計(jì)量，商譽(yù)按子公司的全部公允價(jià)值推斷而得，即包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽(yù)；④在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)無(wú)論順?shù)N還是逆銷(xiāo)均應(yīng)全額抵銷(xiāo)。

    3.當(dāng)代理論。該理論是母公司理論和實(shí)體理論的綜合。對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于母公司持有股權(quán)的部分，按公允價(jià)值計(jì)算；屬于少數(shù)股東權(quán)益的資產(chǎn)和負(fù)債仍以原賬面價(jià)值列示；商譽(yù)也僅列示屬于母公司的部分。子公司的少數(shù)股東權(quán)益按子公司賬面價(jià)值計(jì)算。對(duì)于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益一律按實(shí)體理論全部予以抵銷(xiāo)。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間。少數(shù)股東收益則作為利潤(rùn)總額的減項(xiàng)，利潤(rùn)總額減去少數(shù)股東收益后的余額為凈利潤(rùn)。

    二、實(shí)體理論符合相關(guān)規(guī)定與要求

    1.負(fù)債是指特定主體因?yàn)檫^(guò)去的交易事項(xiàng)而產(chǎn)生的，將要向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)。對(duì)少數(shù)股東權(quán)益而言，無(wú)論是子公司還是母公司都沒(méi)有在將來(lái)某個(gè)特定時(shí)間，通過(guò)犧牲某項(xiàng)資產(chǎn)或提供勞務(wù)，來(lái)履行清償債務(wù)的責(zé)任，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債和權(quán)益之間定義什么單獨(dú)項(xiàng)目。如果存在這樣的單獨(dú)項(xiàng)目，那么這個(gè)既不是負(fù)債又不是權(quán)益的項(xiàng)目到底是什么要素，很難被人理解。

    費(fèi)用代表企業(yè)資源的不利變化，具體表現(xiàn)為企業(yè)實(shí)際或預(yù)期的現(xiàn)金或非現(xiàn)金的流出。而少數(shù)股東收益無(wú)論是從子公司還是母公司來(lái)看都沒(méi)有導(dǎo)致現(xiàn)金或非現(xiàn)金的流出。費(fèi)用矗終會(huì)減少企業(yè)所有者權(quán)益，但少數(shù)股東收益無(wú)論從母公司角度還是子公司角度都不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，可見(jiàn)把少數(shù)股東收益作為費(fèi)用是不符合費(fèi)用定義的。

    實(shí)體理論把少數(shù)股東權(quán)益作為企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分；把少數(shù)股東收益作為企業(yè)集團(tuán)總收益的一部分，符合權(quán)益和收益的定義，在邏輯上站得住腳。

    2.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），在其第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào){合并財(cái)務(wù)報(bào)表）中指出，在控股情況下，母子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)構(gòu)成了一個(gè)整體或一個(gè)營(yíng)業(yè)個(gè)體，它明確了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的是向母公司的股東和債權(quán)人提供母公司及其附屬公司所組成的整體的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的信息。我國(guó)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)和這差不多。這一目標(biāo)意味著：如果將這些企業(yè)都視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體，那么就應(yīng)按實(shí)體理論，將所有的當(dāng)事人都置于同樣的地位來(lái)對(duì)待，或者應(yīng)該把企業(yè)主體理論的對(duì)象擴(kuò)大到包括整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。由此可見(jiàn)，實(shí)體理論符合編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)。

    三、實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高

    FASB認(rèn)為，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息�？煽啃砸馕吨�在成本制約并考慮重要性和可行性條件下，信息是完楚的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害。

    如果合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有提供或省略了相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，那么合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有用性將大打折扣。依據(jù)現(xiàn)代理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，往往會(huì)略去一部分相關(guān)信息；而在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表更具有完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。因?yàn)樵趯?shí)體理論指導(dǎo)下所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映期初、期末控股股東和非控股股東各自的權(quán)益、留存收益及本期各自的收入和股利，而依據(jù)現(xiàn)代理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表僅包含母公司的收入、股利、權(quán)益、留存收益。

    此外，合并時(shí)母公司所支付的成本對(duì)報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)是相關(guān)的。在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中，無(wú)論是購(gòu)買(mǎi)股份還是購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)考慮其現(xiàn)行價(jià)值。通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方討價(jià)還價(jià)的過(guò)程或通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估而得出的價(jià)值比被購(gòu)買(mǎi)方的歷史賬面價(jià)值與決策更相關(guān)。企業(yè)在競(jìng)價(jià)和資產(chǎn)評(píng)估時(shí)不可能對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)只考慮其百分之幾的價(jià)值，而母公司理論下只反映百分之幾的公允價(jià)值。對(duì)于通過(guò)購(gòu)買(mǎi)股份收購(gòu)的方式，也應(yīng)當(dāng)對(duì)子公司資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，只有通過(guò)評(píng)估才能對(duì)所獲得資源的各組成部分的價(jià)值有所了解，同時(shí)也有利于對(duì)證券市場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)母公司只獲得子公司的部分股票時(shí)，這部分股票的成本就可作為推算子公司全部股票價(jià)值的最好依據(jù)，這又從另一角度支持了實(shí)體理論。

    四、對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)襄理論依據(jù)的分析

    財(cái)政部1995年頒布的（合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)（規(guī)定））指出！“合并價(jià)差包括母公司投資股權(quán)成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的股權(quán)投資差額和母子公司之間相互投資，債權(quán)成本與應(yīng)付債券賬面價(jià)值之間的債權(quán)投資差額�！痹谖覈�(guó)的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，于公司的資產(chǎn)仍保持賬面價(jià)值，母公司所付成本與應(yīng)享有子公司賬面價(jià)值的差額作為合并價(jià)差列示。從這一點(diǎn)看，我國(guó)的合并資產(chǎn)負(fù)債表既沒(méi)有依照母公司理論也沒(méi)有依照實(shí)體理論，而且這個(gè)合并價(jià)差也令人難以理解。

    依照實(shí)體理論或母公司理論，能夠了解合并價(jià)差的各個(gè)組成部分，了解合并價(jià)差的形成過(guò)程。這有利于避免母公司在攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額時(shí)武斷地規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一年限，從而能夠分別確認(rèn)股權(quán)投資差額各組成部分及其攤銷(xiāo)年限，并且可以明確當(dāng)年已攤銷(xiāo)部分應(yīng)計(jì)人何費(fèi)用或何成本。這種作法也能避免有的編報(bào)單位將一些不符合要求的項(xiàng)目計(jì)人合并價(jià)差。將債權(quán)投資差額作為合并價(jià)差也令人難以理解，當(dāng)母公司或子公司從公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)人另一方流通在外的債券時(shí)，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看應(yīng)為債券的推定贖回。債券賬面價(jià)值與債券購(gòu)買(mǎi)價(jià)格之間的差額是一項(xiàng)推定贖回?fù)p益。

    《規(guī)定》還指出：“子公司所有者權(quán)益中不屑于母公司擁有的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目之前，單列一類(lèi)以總額反映。少數(shù)股東本期損益，應(yīng)當(dāng)在損益表中單列‘少數(shù)股東收益’項(xiàng)目在凈利潤(rùn)項(xiàng)目之前列示。全部損益減去少數(shù)股東本期損益后的余額為凈利潤(rùn)。”從這些論述可以看出它所依據(jù)的理論似乎是現(xiàn)代理論。但在現(xiàn)代理論下臺(tái)并的股東權(quán)益等于母公司的股東權(quán)益；合并利潤(rùn)等于母公司利潤(rùn)。即從本質(zhì)上說(shuō)，現(xiàn)代理論還是隱藏著合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司股東的利益服務(wù)的。但在我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中卻看不出合并的股東權(quán)益等于母公司股東權(quán)益、合并利潤(rùn)等于母公司利潤(rùn)的關(guān)系。從這方面來(lái)說(shuō)我國(guó)的合并會(huì)計(jì)處理井未完全依據(jù)現(xiàn)代理論�！兑�(guī)定》指出內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全額抵銷(xiāo)，這又體現(xiàn)了實(shí)體理論或當(dāng)代理論。至于合并利潤(rùn)分配表則基本上采用母公司理論。由此可見(jiàn)，我國(guó)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的理論缺乏一致性。