我國《企業(yè)會計制度》要求上市公司自2001年起計提八項資產減值準備，標志著資產減值會計在我國應用的深化。然而，資產減值會計信息的質量特征是什么？資產減值會計是否會影響信息的可靠性？如何規(guī)范資產減值會計？對這些問題的進一步認識將直接影響資產減值會計實施的效果，本文對此進行探討。

　　一、資產減值會計更注重信息的相關性

　　“受托責任觀”和“決策有用觀”是會計界有關財務會計目標的兩種權威觀點，其本質區(qū)別在于對會計信息質量是更強調注意可靠性還是相關性的問題。資產減值會計是指資產未來可能流入企業(yè)的全部經濟利益低于該資產現(xiàn)有的賬面價值，而在會計上對資產的減值情況進行確認、計量和披露。其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用�？梢�，資產減值會計努力為資產的真實價值提供量度。一般認為，資產計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，可以認為資產減值會計的理論起點為“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任。顯然，資產減值會計更注重信息的相關性。

　　二、資產減值會計可能影響信息的可靠性

　　1.能提高相關性的會計計量屬性往往降低了信息的可靠性。資產減值會計為了實現(xiàn)“決策有用觀”的會計目標，在歷史成本原則下，對于單一的歷史成本計量屬性進行了修正，采用的是多種計量屬性。而不同的計量屬性對會計信息相關性與可靠性的影響具有明顯的區(qū)別。

　　2.較大的專業(yè)判斷范圍影響了信息的可靠性。根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，短期投資市價、存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額、無形資產可收回金額、在建工程可收回金額、委托貸款可收回金額等資料是企業(yè)確認資產減值準備的基礎。其中，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計專業(yè)人員的主觀判斷。“可變現(xiàn)凈值”是指企業(yè)在經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值。這其中的幾個估計數難免存有主觀因素。至于“可收回金額”，是指資產的銷售凈價與預計從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，則更加具有不確定性。特別是此次新增的四項減值準備涉及到不動產和無形資產估價，與原四項準備相比，資產計量的難度更大，甚至大大超過會計人員的專業(yè)判斷能力，除非尋求不動產和無形資產評估師的幫助，否則很難得出恰當的資產減值標準�？傊�，《企業(yè)會計制度》中關于資產減值準備的很多規(guī)定，在執(zhí)行時需要綜合各種因素進行復雜的專業(yè)判斷，而專業(yè)判斷的主觀性必然影響減值準備計提的準確性，再加上各項減值準備的計提直接影響企業(yè)非常關心的利潤指標。因此，在企業(yè)法人治理結構和企業(yè)內控制度不健全狀況下，計提資產減值準備有較大的利潤調節(jié)空間，會影響信息的可靠性。

　　3.較強的會計政策可選擇性影響了信息的可靠性�！镀髽I(yè)會計制度》對企業(yè)計提減值準備的有關規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會計政策的可選擇性彈性較大，這在短期投資和應收賬款減值準備的計提上表現(xiàn)尤為突出。

　　（1）短期投資。在運用成本與市價孰低法進行短期投資的期末計價時，企業(yè)可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準備。如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。由于按投資總體、按投資類別計提跌價準備會抵銷掉一部分跌價損失，因此按照單項投資計提短期投資跌價準備最為穩(wěn)健，利潤最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

　�。�2）應收項款。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應收款項余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而具有較強的機動性。不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比都會得出不同的財務結果，這便為企業(yè)運用方法變更進行利潤操縱提供了可能。此外，《企業(yè)會計制度》規(guī)定了“與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項不能全額計提壞賬準備”，但并未明確規(guī)定集團公司內部企業(yè)的應收款項是否應計提壞賬準備。內部往來計提準備與否，對企業(yè)損益的影響很大。

　　三、提高資產減值會計信息可靠性的構想

　　1.強化資產減值會計的統(tǒng)一性和明晰性。

　�。�1）準則制定部門應謹慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和謹慎賦予企業(yè)會計政策的選擇權。由于公司治理結構、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準則的實施成本（Scott，1997）�？梢哉f，《企業(yè)會計制度》有關資產減值政策的相關規(guī)定是對基本會計理論的具體運用，也是我們國家加大會計改革力度，盡快與國際會計制度接軌的具體體現(xiàn)。但是，我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展時間畢竟還很短，市場主體，無論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多實證研究結果也已發(fā)現(xiàn)許多面臨“報表”壓力的企業(yè)并沒有正確運用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權，而是將其視作了利潤操縱的機會，違背了資產減值會計相關規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，本文作者盡管并不主張簡單通過消除會計選擇權，以求得會計信息的真實可靠，但仍然

　　認為目前適當限制企業(yè)對會計政策的選擇權是完全必要的。

　　（2）證券監(jiān)管部門應加大對企業(yè)會計選擇權的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。由于我國目前股票市場的稀缺資源仍然主要依據政府對上市公司“報表業(yè)績”進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實際業(yè)績”實現(xiàn)“報表業(yè)績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計選擇權重組“報表業(yè)績”，以實現(xiàn)其在股票市場上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應改革資源配置方式，同時加大監(jiān)管力度，強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

　　2.強化資產減值準備的獨立審計。資產減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關因素做出的估計，存在較大的利潤調節(jié)空間，發(fā)生錯報的風險較大。注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理，披露是否充分。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。如認為差異不合理，注冊會計師應提請被審計單位調整；如被審計單位拒絕調整，注冊會計師應視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計意見；當缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師無法判斷被審計單位計提資產減值準備的合理性，應當出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

　　為了規(guī)范資產減值審計，應在2000年頒發(fā)的《資產減值準備審計指導意見》的基礎上，盡快制定相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產減值準備進行的利潤操縱。