本文從我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)入手，通過(guò)分析目前治理結(jié)構(gòu)中出現(xiàn)的問(wèn)題，探討公司治理結(jié)構(gòu)下的公司會(huì)計(jì)行為，反映公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響，并揭示了我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷狀態(tài)下產(chǎn)生的不良會(huì)計(jì)行為，為當(dāng)前上市公司信息披露中存在的損害股東利益的會(huì)計(jì)行為找出深層次的根源。

　　從美國(guó)首先提出“公司治理”的觀點(diǎn)后，現(xiàn)代公司治理問(wèn)題和實(shí)踐已經(jīng)成為各國(guó)管理界普遍研究的一項(xiàng)課題。在我國(guó)，公司治理是被作為“公司治理結(jié)構(gòu)”來(lái)研究的，其對(duì)國(guó)家處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。廣泛意義上的公司治理是用以處理不同利益相關(guān)者即股東、貸款人、管理人員和職工等一切與公司有利益聯(lián)系的主體之間的關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的一整套制度安排，包括公司治理結(jié)構(gòu)和公司治理原則。我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬璉說(shuō)：“所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員即高級(jí)經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。”[1]在這種結(jié)構(gòu)中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系。通過(guò)這一結(jié)構(gòu)，所有者將自己的資產(chǎn)交由公司董事會(huì)托管；公司董事會(huì)則是公司的最高決策機(jī)構(gòu)，擁有對(duì)高級(jí)經(jīng)理人員的聘用、獎(jiǎng)懲以及解雇權(quán)；高級(jí)經(jīng)理人員受雇于董事會(huì)，組成在董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，在董事會(huì)的授權(quán)范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)企業(yè)。

　　一、公司治理結(jié)構(gòu)與企業(yè)行為

　　公司治理結(jié)構(gòu)會(huì)影響整個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)決策和經(jīng)營(yíng)行為，企業(yè)發(fā)生的多數(shù)行為都是與其存在密切關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)中的不同主體，對(duì)公司行為有不同的影響：公司的所有者即股東，要求公司價(jià)值的最大化，他們注重公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，青睞那些投資收益率高的項(xiàng)目，即使這些項(xiàng)目的周期比較長(zhǎng)；公司的債權(quán)人更關(guān)心公司的獲利能力，更注重公司到期是否可以還債，對(duì)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展不甚在意；董事作為股東的代表，時(shí)刻代表股東利益，有制定公司發(fā)展計(jì)劃和作出重大決策的權(quán)利；而經(jīng)理作為受托經(jīng)營(yíng)公司的一方，追求短期內(nèi)個(gè)人物質(zhì)利益的最大化，對(duì)于那些投資周期長(zhǎng)、見(jiàn)效慢，卻對(duì)公司今后發(fā)展有益的項(xiàng)目，他可能會(huì)由于考慮到任期內(nèi)利益的問(wèn)題而放棄。公司治理就是一個(gè)處理各方矛盾的機(jī)制。我國(guó)股份公司在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過(guò)程中也不可避免的涉及現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的問(wèn)題。從目前我國(guó)上市公司屢屢發(fā)生會(huì)計(jì)行為違規(guī)的事實(shí)來(lái)看，建立合理的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)其發(fā)展不無(wú)裨益。但是要建立適合中國(guó)國(guó)情的公司治理結(jié)構(gòu)以規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露行為，首先要了解我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及由此產(chǎn)生的一些違法違規(guī)的會(huì)計(jì)行為，只有做到“知故”，才能更有針對(duì)性地采取改進(jìn)措施。

　　二、我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷

　　目前我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的特征和存的缺陷主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1.上市公司發(fā)行的股票種類(lèi)繁多，持有不同種類(lèi)股票的股東對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)有不同的影響。目前在深、滬兩市上市公司發(fā)行的全部股票中，既有A股也有B股，而A股中又包括國(guó)家法人股、社會(huì)法人股、職工股和社會(huì)公眾股，B股中則包含了外資法人股、外資股、境內(nèi)社會(huì)法人股、境內(nèi)個(gè)人股。因此存在著眾多與公司有直接或間接利益關(guān)系的主體。這些主體持有公司的股票，就是公司的所有者，就應(yīng)有權(quán)參與公司治理以實(shí)現(xiàn)自身的投資目的，但不同利益主體各自的投資利益不盡相同，難免發(fā)生利益沖突，這就使得我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)由于涉及面的廣泛而變得更加復(fù)雜。

　　2.股權(quán)結(jié)構(gòu)以國(guó)家股和法人股等非流通股為主，尤以國(guó)家股比重最大，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。大多數(shù)上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制或由國(guó)家和國(guó)家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)投資新建而來(lái)，加之《證券法》中關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中其國(guó)有凈資產(chǎn)的折股比例不得低于65%的規(guī)定，使得新公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)出國(guó)有股一股獨(dú)大。而國(guó)家關(guān)于國(guó)家股和法人股不允許上市流通的規(guī)定，更從制度上確保了國(guó)有股的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位。由此市場(chǎng)上就出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象：即持有流通股的廣大股東承擔(dān)著由公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞引起股價(jià)波動(dòng)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，卻很難作為股東行使到參與公司治理的權(quán)利，而持有國(guó)家股、法人股的股東獨(dú)攬公司大權(quán)卻不必承擔(dān)股票市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)。這顯然是一種不合理的現(xiàn)象。

　　3.上市公司舉債比例小，債權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。上市公司的債務(wù)多來(lái)自借款和應(yīng)付款，債權(quán)籌資的比重低。由前文所知，廣義上的公司治理結(jié)構(gòu)包括股權(quán)結(jié)構(gòu)、債權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會(huì)結(jié)構(gòu)。債權(quán)人借助債務(wù)協(xié)議同樣也可以對(duì)董事會(huì)實(shí)施一定的影響力，而這種影響力會(huì)最終反映在公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。在國(guó)外，由于債權(quán)籌資有成本低、債權(quán)人不能參與公司的日常經(jīng)營(yíng)決策和年終利潤(rùn)分配等優(yōu)點(diǎn)，深受廣大上市公司的歡迎。而在我國(guó)，情況卻缺恰恰相反，盡管《證券法》中對(duì)上市公司發(fā)行債券的條件要比申請(qǐng)配股的條件寬松得多，可申請(qǐng)發(fā)行債券的公司仍寥寥無(wú)幾。歸結(jié)其原因，國(guó)家股占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)狀很好的說(shuō)明了這一點(diǎn)。上市公司即使給出了10配10這樣高的配股比率，流通股的比重仍然與國(guó)家股和法人股相差甚遠(yuǎn)，加之流通股的股東多數(shù)是中小散戶(hù)投資者，持股分散，所以配股根本無(wú)法撼動(dòng)國(guó)家的控股地位。我國(guó)股東似乎完全可以忍受上市公司多年不分派股利的行為使得股票籌資成本甚至小于債券籌資的同期成本，上市公司當(dāng)然會(huì)青睞于前者。

　　4.董事會(huì)中內(nèi)部董事占絕大多數(shù)，董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致權(quán)力失衡。董事從股東中選舉產(chǎn)生，而持股數(shù)又代表著所持的選票數(shù)，因此控股股東通過(guò)推舉代表其利益的董事參加董事會(huì)的方式掌控著董事會(huì)。我國(guó)多數(shù)上市公司中國(guó)家股占控股地位，自然代表國(guó)家的董事在董事會(huì)中占優(yōu)勢(shì)，而代表法人股、社會(huì)公眾股的董事雖然人數(shù)眾多處于票數(shù)上的劣勢(shì)，這就使得董事會(huì)的投票決策機(jī)制形同虛設(shè)，出現(xiàn)了公司治理上的“無(wú)效區(qū)”。董事會(huì)通過(guò)聘任符合自己利益的公司經(jīng)理階層，達(dá)到層層控制公司的目的。目前我國(guó)多數(shù)國(guó)有企業(yè)的董事、經(jīng)理還是由控股股東委派而來(lái)，其代表股東行使的權(quán)利過(guò)大，甚至出現(xiàn)了不少董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的情況，總經(jīng)理取代了董事會(huì)的部分職權(quán)，將董事會(huì)架空，自己管理自己，自己評(píng)價(jià)自己，成為名副其實(shí)的“內(nèi)部控制人”，使得公司治理中的

　　約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制完全喪失效力，這樣的公司治理結(jié)構(gòu)不僅損害了中小股東的利益，也損害了大股東自身的利益。

　　三、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響

　　因?yàn)楣�司治理結(jié)構(gòu)存在著缺陷，使得權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱，權(quán)力缺少了控制必然會(huì)趨向集中，由此便會(huì)產(chǎn)生一些有悖市場(chǎng)意愿的行為發(fā)生，不公正（或不正當(dāng)）的會(huì)計(jì)行為就包括其中。會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)行為主體（會(huì)計(jì)行為個(gè)體和會(huì)計(jì)行為群體）在會(huì)計(jì)目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)下，應(yīng)用現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和方法作用于會(huì)計(jì)行為客體（對(duì)象），生產(chǎn)、分配和利用會(huì)計(jì)信息及其他相關(guān)信息參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與管理，對(duì)內(nèi)在因素和外在環(huán)境影響作出反應(yīng)的一種有目的、有意識(shí)的能動(dòng)的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。[2]會(huì)計(jì)行為由會(huì)計(jì)行為主體（會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)組織）、會(huì)計(jì)行為客體（會(huì)計(jì)主體因所發(fā)生的交易、事項(xiàng)和情況而引發(fā)的財(cái)務(wù)信息及其流動(dòng)）、會(huì)計(jì)行為方式（會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告）和會(huì)計(jì)行為手段（憑證、帳表、計(jì)算機(jī)程序等）這四方面組成，其內(nèi)容涵蓋了企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)行為中的一切會(huì)計(jì)活動(dòng)，是一套主要圍繞會(huì)計(jì)信息而進(jìn)行的系統(tǒng)全面的管理活動(dòng)。股份公司都會(huì)有專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)經(jīng)理（或主管），負(fù)責(zé)本企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)，做出具體的財(cái)務(wù)決策，財(cái)務(wù)經(jīng)理接受總經(jīng)理的指令，對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)。但財(cái)務(wù)經(jīng)理的日常管理活動(dòng)本身不屬于狹義的公司治理范圍之內(nèi)。

　　對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)理有直接管理權(quán)力的總經(jīng)理接受董事會(huì)的指令，按照董事會(huì)的決議具體安排公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其經(jīng)營(yíng)權(quán)來(lái)自董事會(huì)的授權(quán)并對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。而董事會(huì)作為公司最高的決策機(jī)構(gòu)，不僅形式上是由股東選舉的董事組成，實(shí)質(zhì)上也是股東大會(huì)決議的執(zhí)行者，其權(quán)力由股東會(huì)賦予，對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)。這是一個(gè)比較典型的股份公司治理結(jié)構(gòu)，雖然公司的會(huì)計(jì)行為本身不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)環(huán)節(jié)，但可以看出公司治理結(jié)構(gòu)會(huì)直接或間接影響一些會(huì)計(jì)行為的發(fā)生。再看我國(guó)上市公司的現(xiàn)況，由于我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)先天存在的國(guó)家股比重過(guò)大的特點(diǎn)，使公司治理模式自然而然地為大股東所設(shè)計(jì)，由此也產(chǎn)生了一些不合理的會(huì)計(jì)行為。

　　首先，持國(guó)家股的股東選出的董事占董事會(huì)大多數(shù)。這些董事多為國(guó)家部門(mén)、國(guó)有企業(yè)委派產(chǎn)生，本身對(duì)資本市場(chǎng)中財(cái)務(wù)信息的重要性缺乏認(rèn)識(shí)，加之代表法人股、社會(huì)公眾股的董事在票數(shù)上處于劣勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)行為又少了制約能力，這就為公司的一些不正當(dāng)會(huì)計(jì)行為的滋生提供了土壤。

　　其次，有些上市公司的董事會(huì)在聘任經(jīng)理后放權(quán)幅度過(guò)大，使得經(jīng)理取代了董事會(huì)的部分職能，一些上市公司甚至以董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，使董事會(huì)完全放棄了對(duì)經(jīng)理階層的監(jiān)督、控制職能，造成了公司治理結(jié)構(gòu)喪失連貫性，部分失效。這樣的環(huán)境很容易產(chǎn)生違法違規(guī)的會(huì)計(jì)行為，因?yàn)槎鄶?shù)情況下經(jīng)理才是公司不正當(dāng)會(huì)計(jì)行為的始作蛹者。經(jīng)理與股東各自的利益不一致，經(jīng)理階層如果沒(méi)有必要的制度約束和監(jiān)督機(jī)制，他很難順應(yīng)股東利益行事，經(jīng)理階層與董事會(huì)之間的委托與被委托的關(guān)系本身就決定了經(jīng)理階層在缺乏約束機(jī)制的情況下很難把企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)放在第一位，而經(jīng)理能獲得利益的多少很大程度上取決于公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，經(jīng)理追求自身物質(zhì)利益最大化的的目標(biāo)會(huì)使他竭盡所能地提高公司的凈利潤(rùn)。

　　此外，經(jīng)理與股東各自了解到的公司經(jīng)營(yíng)信息存在不對(duì)稱(chēng)性，也給經(jīng)理提供了隱瞞實(shí)情的條件。經(jīng)理實(shí)際參與了公司日常管理，他了解公司業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，熟悉業(yè)務(wù)處理的慣例，掌握公司最新動(dòng)向，這也為他及時(shí)處理信息提供了便利。如果沒(méi)有了董事會(huì)的監(jiān)控，他完全可以通過(guò)指使屬下的會(huì)計(jì)人員在第一時(shí)間修改會(huì)計(jì)信息以提供對(duì)自己有利的“高質(zhì)量”的會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)提高自身的價(jià)值。目前股東對(duì)經(jīng)理的評(píng)價(jià)還僅限于審閱會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)的數(shù)據(jù)資料，而董事會(huì)對(duì)經(jīng)理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也多由于經(jīng)理的大權(quán)獨(dú)攬變成自我評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)方法的不科學(xué)使存在的問(wèn)題得到了掩蓋。最后，監(jiān)事會(huì)由于職權(quán)范圍狹小、地位不中立導(dǎo)致的監(jiān)督不到位使對(duì)經(jīng)理的最后一道制約防線(xiàn)也變得失效。

　　結(jié)果就是股東被自己設(shè)計(jì)的公司治理結(jié)構(gòu)欺騙，造成了國(guó)有財(cái)產(chǎn)的流失，不僅損害了中小投資者的利益，也損害了自身的利益。由此可見(jiàn)，公司治理結(jié)構(gòu)決定著企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，而企業(yè)會(huì)計(jì)行為在一定程度上又可以反映出公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷。

　　公司的股東，特別是占股東人數(shù)比重較大的中小投資者，由于身處公司經(jīng)營(yíng)之外，在行使其對(duì)公司事務(wù)知情權(quán)即悉知公司信息的過(guò)程中處于劣勢(shì)，絕大多數(shù)情況下扮演的是“不知情者”的角色。他們通過(guò)報(bào)表所了解到的公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果事實(shí)上并非是公司真實(shí)情況的反映，而是經(jīng)理在法規(guī)、制度允許的條件下（當(dāng)然也可能是在違反法規(guī)、制度條件下）選擇會(huì)計(jì)方法的結(jié)果。在這里，我們將可以找到法規(guī)、制度依據(jù)，但偏離真實(shí)、可靠地反映會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)的會(huì)計(jì)行為稱(chēng)作不良會(huì)計(jì)行為。不良會(huì)計(jì)行為的產(chǎn)生有制度上存在“選擇空間”的原因，但根本原因還是由于經(jīng)理階層利益獨(dú)立于公司所有者利益之外，使其成為了經(jīng)理階層為謀求自身利益而采取的一種手段。

　　四、公司治理中不良會(huì)計(jì)行為的主要表現(xiàn)

　　我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)上反映出來(lái)的問(wèn)題，近些年突出地表現(xiàn)在上市公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息作假這類(lèi)嚴(yán)重侵害廣大股東利益的事件頻繁發(fā)生。作假現(xiàn)象的屢禁不止，其深層次根源于在不合理的公司治理結(jié)構(gòu)下公司的會(huì)計(jì)行為因缺少必要的外部監(jiān)督而偏離了公允記錄、反映公司財(cái)務(wù)活動(dòng)的初衷，成為了經(jīng)理階層實(shí)現(xiàn)物質(zhì)利益最大化的工具。下文將從不同方面分析某些上市公司在特定活動(dòng)中產(chǎn)生的不良會(huì)計(jì)行為：

　　1. 公司在申請(qǐng)股票發(fā)行時(shí)的會(huì)計(jì)行為

　　在我國(guó)，如果股份公司被獲準(zhǔn)發(fā)行股票，那么它就自動(dòng)取得了申請(qǐng)上市的資格，股票上市會(huì)使公司從股市里獲得大量的資金，有百益而無(wú)一害。不過(guò)上市要先滿(mǎn)足一定的條件，其中最重要的一點(diǎn)就是公司要在最近3年連續(xù)盈利。原本虧損的公司為了符合條件，通常會(huì)通過(guò)采用剝離不良資產(chǎn)的手段，使公司以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)出現(xiàn)在投資者面前，或者通過(guò)分拆公司，將以?xún)?yōu)良資產(chǎn)組成的子公司包裝上市，而母公司可以通過(guò)對(duì)子公司的控制達(dá)到利用資本市場(chǎng)的目的。在這兩種方法下，由于導(dǎo)致虧損的資產(chǎn)已經(jīng)被排除在外，使得整合后的新公司（或原公司）計(jì)算利潤(rùn)額時(shí)就一躍由虧損成為盈利的公司，也就具備了上市的條件。但是這種獲取上市資格的方法嚴(yán)重扭曲了公司整體實(shí)力，也破壞了會(huì)計(jì)信息的公正性和真實(shí)性。因?yàn)榇朔N獲利能力是通過(guò)計(jì)算得出來(lái)的而不是公司本來(lái)具備的，這種會(huì)計(jì)行為對(duì)投資者來(lái)說(shuō)是嚴(yán)重的誤導(dǎo)，雖然有不合理之處，但就其行為本身來(lái)說(shuō)還屬于合法的。股票在獲準(zhǔn)上市后，股份公司都希望盡可能多的從資本市場(chǎng)上獲得資金，在發(fā)行股份一定的情況下，能獲得資金的多少就取決于股票發(fā)行價(jià)格的高低，而發(fā)行價(jià)格=每股稅后利潤(rùn)×市盈率，法律中對(duì)市盈率有硬性的規(guī)定，即不得超過(guò)15倍，所以焦點(diǎn)便集中在每股的稅后利潤(rùn)上，為提高利潤(rùn)而進(jìn)行的合法的、非法的會(huì)計(jì)行為不勝枚舉，例如延長(zhǎng)無(wú)形資產(chǎn)和待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)期、編造虛假銷(xiāo)售虛增利潤(rùn)等。最終的結(jié)果當(dāng)然是使發(fā)行價(jià)格上有了長(zhǎng)足的提高，公司獲得了更多的資金。無(wú)論是要盡早上市還是發(fā)行中廣額“圈錢(qián)”，經(jīng)理都可以通過(guò)他手中掌握的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工具以助“一臂之力”，事后又可以向董事會(huì)“邀功請(qǐng)賞”，成為最大的利益即得者。1997年底，中國(guó)證監(jiān)會(huì)通報(bào)批評(píng)了8家上市公司，并要求限期整頓及公布整頓結(jié)果。其中有的上市公司為了顯示其償債能力，對(duì)報(bào)表中有些項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以提高流動(dòng)比率和速動(dòng)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)。如王府井在上市時(shí)招股說(shuō)明書(shū)中稱(chēng)其流動(dòng)負(fù)債0.31億元，實(shí)際為1.08億元。[3]但是，公司上市時(shí)提供的會(huì)計(jì)信息水分過(guò)大，這還只是我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)下產(chǎn)生的不良的會(huì)計(jì)行為的初步表現(xiàn)。

　　2.市公司在股票上市后的會(huì)計(jì)行為

　　為了規(guī)范我國(guó)的證券市場(chǎng)，國(guó)家對(duì)股份有限公司制定了一套專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)制度，要求上市公司必須遵守，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定及實(shí)施制止了一些違法會(huì)計(jì)行為的發(fā)生，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為具有規(guī)范指導(dǎo)作用，但同時(shí)也給會(huì)計(jì)人員區(qū)別不同情況留有一定的“活動(dòng)空間”和“判斷余地”。加之監(jiān)督制度實(shí)施力度的相對(duì)薄弱，使公司不僅可以在制度規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法中自由選擇，甚至出現(xiàn)了一些違反制度的情況，為公司操縱利潤(rùn)提供了可乘之機(jī)。眾所周知，股票市場(chǎng)上投資者最關(guān)心的是公司的獲利情況，而利潤(rùn)的高低與公司的形象、籌資計(jì)劃和經(jīng)理階層的待遇息息相關(guān)。公司為了符合配股的條件以滿(mǎn)足對(duì)資金的需要、為實(shí)現(xiàn)扭虧以重建投資者對(duì)公司的信心、為了使實(shí)際的盈利符合預(yù)測(cè)或達(dá)到二級(jí)市場(chǎng)炒作以提高公司知名度的目的，經(jīng)理可以指使會(huì)計(jì)人員采取各種各樣的會(huì)計(jì)操縱行為。拿公司配股來(lái)說(shuō)，上市一年的公司配股必須在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利，且凈資產(chǎn)稅后平均利潤(rùn)率在 1 0 %以上 （能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)公司為 9%）。多數(shù)達(dá)不到資格線(xiàn)的上市公司就會(huì)利用會(huì)計(jì)制度 （更有部分公司違反制度 ）“操縱”利潤(rùn)來(lái)達(dá)到目的。目前，已有相當(dāng)多的統(tǒng)計(jì)研究揭示，我國(guó)證券市場(chǎng)存在“1 0 %現(xiàn)象”，即凈資產(chǎn)收益率位于 1 0 %—1 1 %的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 9%— 1 0 %之間的上市公司數(shù)量，可見(jiàn)眾多公司為了獲得配股權(quán)而長(zhǎng)期將自己的凈資產(chǎn)收益率人為地穩(wěn)定在資格以上，其中的玄機(jī)不言自明。股份公司常用的操縱利潤(rùn)的手段有：高估資產(chǎn)以提高公司價(jià)值，延長(zhǎng)遞延資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期、提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用、潛虧掛帳已虛增公司的利潤(rùn)，還有一種更為靈活的方法就是通過(guò)關(guān)聯(lián)方的交易來(lái)隨時(shí)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。關(guān)聯(lián)方之間由于特殊關(guān)系而有更多的默契，雖然財(cái)政部出臺(tái)了專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》以規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易，但由于交易的隱蔽性和特殊性、上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易的理解、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容及重要性的確認(rèn)、交易價(jià)格的確定等存在不同的理解和廣大投資者對(duì)準(zhǔn)則的知之甚少，使得公司披露關(guān)聯(lián)方交易更像是例行一種形式，沒(méi)有真正形成一種輿論上對(duì)公司會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督，這也構(gòu)成了不良會(huì)計(jì)行為泛濫的一個(gè)外因。

　　3.上市公司接受審計(jì)時(shí)的會(huì)計(jì)行為

　　上市公司在披露財(cái)務(wù)報(bào)告前都必須經(jīng)過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）的審計(jì)，上市公司接受審計(jì)是對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的最后鑒定，是增強(qiáng)廣大投資者對(duì)財(cái)務(wù)信息信賴(lài)程度的手段，同時(shí)也是公司一個(gè)會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)活動(dòng)終結(jié)前實(shí)施的最后一項(xiàng)會(huì)計(jì)行為。如果CPA嚴(yán)守職業(yè)道德，本著對(duì)廣大投資者負(fù)責(zé)的態(tài)度實(shí)施審計(jì)，他完全有可能查出公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的大部分違法違規(guī)信息并予揭露，也就會(huì)基本避免上述眾多不良會(huì)計(jì)行為的發(fā)生。但目前我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)將審計(jì)人員置于一個(gè)尷尬的境地。公司審計(jì)業(yè)務(wù)涉及三方：委托人（股東或董事會(huì)）、受托人（事務(wù)所）和第三人（公司經(jīng)理），由于目前我國(guó)上市公司中經(jīng)理權(quán)力過(guò)大，致使董事會(huì)被架空，所以審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人實(shí)為公司的經(jīng)理，加上股東會(huì)和董事會(huì)決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力又被經(jīng)理控制，于是就出現(xiàn)了經(jīng)理自己出錢(qián)委托別人審計(jì)自己的矛盾情形。在此種情形下，經(jīng)理完全可以通過(guò)選擇對(duì)自己有利的事務(wù)所和控制審計(jì)費(fèi)用的方法制約CPA的審計(jì)活動(dòng)，使審計(jì)活動(dòng)部分甚至全部失效，達(dá)到了庇護(hù)不良會(huì)計(jì)行為的目的。

　　結(jié)語(yǔ)：

　　對(duì)于目前上市公司治理結(jié)構(gòu)下產(chǎn)生的問(wèn)題，我們可以通過(guò)加緊法規(guī)的建立、加大執(zhí)法的力度、培養(yǎng)教育高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員、加快培育職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)等措施以避免諸多不公正的會(huì)計(jì)行為的發(fā)生，但要從根本上杜絕這種行為，還有從根源上入手，即改變我國(guó)目前上市公司治理結(jié)構(gòu)，改變股東持股比例不均衡的現(xiàn)狀，使公司真正的公眾化，決策真正代表廣大股東的利益。鑒于本文的內(nèi)容，筆者在這里不就對(duì)策作詳細(xì)的論述，但制度的改變卻迫在眉睫，目前正在實(shí)施的國(guó)有股減持計(jì)劃是一個(gè)好的開(kāi)始，也反映了國(guó)家對(duì)方面問(wèn)題的重視，但僅有減持還不夠，減持后國(guó)有股依舊占統(tǒng)治地位，其結(jié)果也不會(huì)發(fā)生更本性的變化，如果我們同時(shí)引入獨(dú)立董事機(jī)制，真正地平衡董事會(huì)的權(quán)利，才可能真正實(shí)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)上的優(yōu)化合理，以保障公司的健康發(fā)展。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1] 鄭紅亮“公司治理理論與中國(guó)國(guó)有企業(yè)改革”，《經(jīng)濟(jì)研究》1998年10期。

　　[2] 丁際剛、黎宇寧“特定制度安排下上市公司會(huì)計(jì)行為研究”，《會(huì)計(jì)研究》1999年4期

　　[3] 成林“上市公司治理結(jié)構(gòu)探討”，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》2000年6期。

　　[4] 安亞人、張立“會(huì)計(jì)行為的構(gòu)成和環(huán)境”，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》1994年3期