摘要：概念是構建理論的基石，也是實踐交流的工具。學習十多年的會計，我的一個體會是財務會計中的許多概念-諸如 “控制”、“權責發(fā)生制”、“實質(zhì)重于形式”等-的含義有些似是而非，缺乏嚴謹?shù)亩�義。這對會計理論的嚴密演繹和會計在實踐中的效用都有不利的影響。本文嘗試解剖“控制”概念。

　　概念是構建理論的基石，也是實踐交流的工具。學習十多年的會計，我的一個體會是財務會計中的許多概念-諸如“控制”、“權責發(fā)生制”、“實質(zhì)重于形式” 等-的含義有些似是而非，缺乏嚴謹?shù)亩�義。這對會計理論的嚴密演繹和會計在實踐中的效用都有不利的影響。本文嘗試解剖“控制”概念。

　　一、“控制”概念的重要性

　　“控制”或“控制權”在財務會計中使用的頻率越來越高，發(fā)揮的作用越來越大。資產(chǎn)的定義中有“控制”概念，比如：在我國《企業(yè)會計準則-基本準則》以及 IASC《編報財務報表的框架》中所定義的資產(chǎn)，“控制”都屬于核心詞。會計確認常常以“控制”或“控制權”為基礎，比如：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓終止確認的金融合成分析法、控制權法即是以“控制權”是否轉(zhuǎn)移為基礎；我國及IASC的“收入”準則規(guī)定的收入確認條件之一都有：“企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制”。一些經(jīng)濟事項的會計核算方法選用依賴對“控制”情況的判斷，比如我國的“投資”準則規(guī)定：“投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資采用權益法核算”，反之，采用成本法核算；IASC的“企業(yè)合并”準則關于購買法和權益結合法核算的選用基礎即是“控制”。報表編制與信息披露范圍也與“控制”相關，比如，合并報表編制范圍的確定、關聯(lián)交易的披露范圍與“控制”情況有關。不用繼續(xù)枚舉，已可見“控制”概念深入滲透至會計定義、會計確認、會計核算方法選用、會計報告等環(huán)節(jié)或活動中。這些環(huán)節(jié)或活動屬于財務會計研究的核心方面，也是會計信息生成的重要環(huán)節(jié)。因此，可以說“控制”概念的準確界定既關涉相關會計理論的順利演繹，也關涉會計信息的真實性。

　　二、“控制”概念的定義現(xiàn)狀及其局限

　　綜合起來，財務會計在上述場合使用的“控制”概念可分為兩類：對資產(chǎn)的控制與對實體的控制。資產(chǎn)定義、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的終止確認、收入確認涉及的“控制”屬于“資產(chǎn)控制”一類；而投資核算方法、企業(yè)合并核算方法、合并報表編制及關聯(lián)交易的披露涉及的“控制”屬于“實體控制”一類。目前，財務會計也是分這兩條線索定義“控制”概念。

　　對“資產(chǎn)控制”的直接定義較為少見，實踐層面僅見英國ASB在其發(fā)布的FRS5“報告交易實質(zhì)”中和IASC在其“金融工具：確認和計量”準則中有過定義。兩者都認為，資產(chǎn)的控制是指獲取與一項資產(chǎn)有關的未來經(jīng)濟利益的權力或能力。理論研究層面的定義就更少了，在我信息所及的范圍內(nèi)，僅見一位學者在討論資產(chǎn)定義時有過定義，其認為：“要予確認計量乃至報告的資產(chǎn)，又是由該特定會計個體所‘實際控制’的資產(chǎn)。所謂‘實際控制’，從形式上看，意味著該特定會計個體對資產(chǎn)具有實際經(jīng)營管理權，能夠自主地運用資產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，謀求經(jīng)濟利益；從實質(zhì)上來看，它意味著特定會計個體（如某個企業(yè)）享有和承擔著與資產(chǎn)所有權有關的經(jīng)濟利益和相應風險�！�

　　對“實體控制”的定義則較為常見。ASB在FRS5中認為，對另一報告主體的控制是指為了從另一個報告主體的經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益而主導該主體財務與經(jīng)濟決策的能力。IASC在其“企業(yè)合并”準則中指出，控制指決定（govern）一個企業(yè)的財務和經(jīng)營決策，并藉此從該企業(yè)經(jīng)營活動中獲取利益的權力。我國在“關聯(lián)方關系及交易的披露”、“投資”及“合并報表”等準則或規(guī)定中也有類似定義。同時，“關聯(lián)方關系及交易的披露”、“投資”及“合并報表”等相關規(guī)范在定義“控制”時，還并行定義了一個涉及實體控制的“共同控制”概念，即“按合同約定對某項經(jīng)營活動所共有的控制”。這些規(guī)范通常在定義基礎上，還列舉了“控制”、“共同控制”的具體情形。

　　財務會計關于“控制”概念的這些定義存在以下幾點局限：

　�。ㄒ唬┲挥袑Α百Y產(chǎn)控制”和“實體控制”的分類定義，沒有對“控制”概念的一般性統(tǒng)一定義。

　�。ǘ�）“資產(chǎn)控制”與“實體控制”的關系不清晰。其至少未解決這樣一個關涉合并報表與母公司個別報表各自存在的價值及編制范圍的現(xiàn)實問題：如果母公司A主體控制了子公司B主體，那么是否意味著A主體同時也就控制了B主體的資產(chǎn)呢？

　�。ㄈ�）沒有明確“控制”與“擁有”之間的關系。其結果是我國會計基本準則與IASC、FASB在定義資產(chǎn)時采用了不同表述，前者定義的“資產(chǎn)”是一個主體“擁有或者控制的”資源，而后者定義的資產(chǎn)是一個主體“控制的”資源。

　　（四）在實體控制方面，各準則制訂機構定義的“控制”與“共同控制”在語義邏輯上存在問題。即：既然“控制”是指類似于母公司對子公司的關系（控制實施的主體是單一的“母公司”），那么“共同”與“控制”結合而成的“共同控制”就是一個邏輯“病詞”（“共同”就不可能“單一”）。也即從語義上講，“控制” 與“共同控制”不可能是并列關系。

　　三、重構“控制”概念群

　　針對關于“控制”概念的上述局限，我們認為有必要重構其定義、分類。

　�。ㄒ唬╆P于“控制”概念的一般定義。據(jù)漢語詞典的解釋，控制（control）有以下一些語義：施加有節(jié)制或直接的影響；施加權力；指導或管理的能力或權力，指揮或抑制的支配；抑制的行動或事實等。綜合這些語義，我們認為財務會計所謂控制是指一個主體或幾個主體共同對資產(chǎn)、實體等決定性、支配性的影響能力。應從以下方面理解該定義：其是一般性定義，而不是關于資產(chǎn)控制或?qū)嶓w控制的分類定義；施加控制的主體（控制方）可以是一個或幾個主體；控制對象是資產(chǎn)或?qū)嶓w等；控制對應的能力是一種決定性、支配性的影響能力。

　�。ǘ�）關于“控制”的分類�？梢詮亩喾N角度對控制進行分類。依據(jù)控制施加主體的不同，控制可分為單獨控制和共同控制。單獨控制是指由單一主體對資產(chǎn)或?qū)嶓w施加的控制。目前我國“關聯(lián)方關系及交易的披露”及“投資”等準則所謂控制實際上應是單獨控制。共同控制是指由幾個主體共同對資產(chǎn)或?qū)嶓w等施加的控制，主要包括共同控制資產(chǎn)（比如兩個公司共同控制石油管道）、共同控制實體（比如投資方共同對合營企業(yè)的控制）。

　　依據(jù)控制對象的不同，控制可分為資產(chǎn)控制和實體控制。資產(chǎn)控制是指一個主體或幾個主體共同對資產(chǎn)的決定性、支配性的影響能力，通常表現(xiàn)為對資源或權利的占有、使用、管理、處置或限制。實體控制是指一個主體或幾個主體共同對另一主體的決定性、支配性影響能力，通常表現(xiàn)為前者能夠決定后者的財務及經(jīng)營決策。我國“關聯(lián)方關系及交易的披露”及“投資”等準則所謂“控制”和“共同控制”都屬于實體控制。需要說明的是，目前財務會計對資產(chǎn)控制和實體控制的定義，都是以控制方從被控制資產(chǎn)或?qū)嶓w取得經(jīng)濟利益為基礎。該定義特征經(jīng)不起檢驗。比如，質(zhì)押存單，通常屬于出質(zhì)方與受質(zhì)方共同控制，但受質(zhì)方卻未必能從該存單中獲得經(jīng)濟利益流入；托管企業(yè)，通常屬于托管方控制，但托管方取得的托管收益可能來源于委托方，而不是被托管企業(yè)。因此，在本文的定義中，不論資產(chǎn)控制，還是實體控制，都并不含控制方必然能從控制對象（資產(chǎn)或?qū)嶓w）中取得經(jīng)濟利益的意蘊。另外，從資產(chǎn)控制與實體控制的定義，可推斷兩者的關系。一般地，一個主體單獨控制或與其他主體共同控制了另一主體的某項資產(chǎn)，未必就單獨控制或共同控制了另一主體。但也可能有例外，比如A主體可通過對B主體關鍵技術的控制而控制B主體、破產(chǎn)重組中債權人可通過對債務人抵押生產(chǎn)線的控制而控制債務人等。相反，一個主體或幾個主體共同對另一個主體的控制，通常也意味著前者可以控制后者的資產(chǎn)。

　　按影響能力實現(xiàn)方式的不同，控制可分為基于財產(chǎn)權的控制（簡稱“財產(chǎn)權控制”）和非基于財產(chǎn)權的控制（簡稱“非財產(chǎn)權控制”）。財產(chǎn)權控制是指一個主體或幾個主體共同憑借其擁有的一項資產(chǎn)或?qū)嶓w的財產(chǎn)權而實現(xiàn)對該資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制。財產(chǎn)權包括物權、債權、知識產(chǎn)權、股東權；物權又分為自物權（所有權）和他物權，其中他物權包括用益物權（比如租賃使用權等）和擔保物權（比如抵押權等）。對實體資產(chǎn)的控制通常即是借助于這些物權實現(xiàn)的；而非實體資產(chǎn)的控制通常是借助于債權、知識產(chǎn)權實現(xiàn)的；而最常見的實體控制則是憑借股東權實現(xiàn)的（比如母公司對子公司的控制等）。非財產(chǎn)權控制則是一個主體或幾個主體共同借助財產(chǎn)權之外的其他手段實現(xiàn)對資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制。其又可分為協(xié)議性控制與非協(xié)議性控制。協(xié)議性控制是一個主體基于與其他利益相關方簽訂的協(xié)議實現(xiàn)對一項資產(chǎn)或一個實體的控制。比如，基于托管協(xié)議、承包協(xié)議、表決權協(xié)議對某實體的控制。非協(xié)議性控制是指一個主體借助其擔任的職務、親屬關系等非協(xié)議性因素實現(xiàn)對資產(chǎn)或?qū)嶓w的控制，比如：關鍵管理人員對其管理的企業(yè)或企業(yè)資產(chǎn)的控制；關鍵管理人員通過親屬對另一企業(yè)及其資產(chǎn)的控制等。

　　依據(jù)影響能力本身的差異，控制可分為擁有型控制與非擁有型控制。擁有型控制指一個主體擁有某項資產(chǎn)、某實體或某實體的部分股權。一般地，擁有某物或權利即能控制該物或權利。比如：擁有所有權、擁有使用權、擁有要求權（債權）和擁有股權等，一般也表明控制了這些權利。非擁有型控制指一個主體雖不擁有某資產(chǎn)或?qū)嶓w（實體的部分股權），但其自己單獨或與其他主體共同能夠?qū)υ撡Y產(chǎn)或?qū)嶓w施加決定性、支配性影響。比如：關鍵管理人員能夠控制其管理的企業(yè)，卻并不擁有該企業(yè)，即屬于非擁有型控制；某投資者擁有某實體20%的股權，并通過表決權協(xié)議能夠決定該實體的財務及經(jīng)營決策，該投資者對該實體20%股權的控制屬于擁有型控制，但對該實體的控制則屬于非擁有型控制。

　　四、與控制概念相關的會計問題

　　在明確了控制的定義及分類問題后，下面可簡要討論與控制相關的資產(chǎn)定義、會計確認、會計核算方法選用、合并報表編制及關聯(lián)交易披露等會計問題。

　　（一）關于資產(chǎn)定義及合并報表。IASC及FASB定義的資產(chǎn)是某主體“控制的”，我國定義的資產(chǎn)是某主體“擁有或者控制的”，哪一種定義才合適呢？都不合適。一者，由于實體控制通常意味著對該實體資產(chǎn)的控制，因此，將資產(chǎn)定義為“控制的”或“擁有或者控制的”，意味著母公司報表反映的資產(chǎn)也應包含子公司的資產(chǎn)，這無異于對當前會計實務所編制的母公司報表的完整性及合并報表獨立存在價值的否定。再者，“擁有”也屬于一類“控制”，因此，我國準則在定義中所言“擁有或者控制的”實際內(nèi)含重復。本文認為，應采用結構化會計符號模式分別定義狹義資產(chǎn)和廣義資產(chǎn)。狹義資產(chǎn)是指一個主體“擁有的”、能夠帶來未來經(jīng)濟利益的權利，包括債權、物權、股權和知識產(chǎn)權等。廣義資產(chǎn)是指一個主體“控制的”、能夠帶來未來經(jīng)濟利益的權利。目前所謂個別報表可視為基于狹義資產(chǎn)定義編制的報表；而所謂合并報表則可視為以母公司為會計主體、基于廣義資產(chǎn)定義編制的報表。這種調(diào)整既可理順概念之間的關系，不會對實務造成大的沖擊。

　�。ǘ�）關于會計確認。對控制概念的上述厘清，并不影響金融資產(chǎn)終止確認、收入確認以“控制”或“控制權”是否轉(zhuǎn)移為基礎。不過，與資產(chǎn)定義基礎一脈相承，在個別報表會計確認層面，“控制權是否轉(zhuǎn)移”問題實際轉(zhuǎn)換為更狹義的“權利歸誰擁有”問題。

　　（三）關于會計核算方法選用及關聯(lián)交易披露。由于“控制”屬于“共同控制”的上層概念，而“單獨控制”才是“共同控制”的平行概念，因此我國的“關聯(lián)方關系及交易的披露”、“投資”等會計準則，應重新定義“控制”概念，并用“單獨控制”概念來指涉其原所謂“控制”概念指涉的內(nèi)容。