一、合并會計報表的范圍及其標(biāo)準(zhǔn) 

　　合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表的子公司的范圍。合并會計報表范圍的確定，很大程度上取決于編制合并會計報表運用的合并理論，但是無論運用何種理論，都必須依據(jù)一定的合并標(biāo)準(zhǔn)，確定合并會計報表的范圍。按照國際慣例，確定合并范圍主要有以下兩條基本標(biāo)準(zhǔn)。 

　　1．?dāng)?shù)量標(biāo)準(zhǔn)：按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50％以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個方面：①直接控股，即母公司直接擁有千公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；②間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；③交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有于公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。 

　　2．質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)：母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制于公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為以下四個方面：①通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；②根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)決策和經(jīng)營政策；③有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員Z④在董事會或類似機構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。 

　　二、我國對合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及其不足 

　　我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實際上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報表。”從內(nèi)容看，我國關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報表范圍時，既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強凋數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。但這種作法產(chǎn)生了一個弊端，即將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談，具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。 

　　例如交叉控股。假設(shè)A公司擁有B公司70％的有投票表決權(quán)的股份，同時又直接擁有C公司25％的有投票表決權(quán)的股份，而B公司又擁有C公司30％的有投票表決權(quán)的股份。我國在確認(rèn)A公司對C公司的控股數(shù)量時，做法為25％＋30％＝55％，即A公司合計擁有C公司55％的有投票表決權(quán)的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是 70％X30％＋25％一奶嘰，并不將其納入 A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強調(diào)A公司對B公司的絕對控制，也同時強調(diào)A公司對C公司的實質(zhì)影響），但是其不足之處還是顯而易見的。實際上，我國側(cè)重對企業(yè)實質(zhì)控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但卻以一種數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出來，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。 

　　三、觀點與建議 
　　 
　　筆者認(rèn)為應(yīng)采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，原因主要為： 

　　1．在證券市場發(fā)達(dá)的國家，由于股份分散在為數(shù)眾多的股東手中，一家企業(yè)持有了30％左右甚至25％的有投票表決權(quán)的股份，加之通過對小股東的拉攏游說，就足以控制另外一家企業(yè)。同時根據(jù)成本效益原則，企業(yè)總是希望以最小的資本投入獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，50％以上的絕對控股越來越失去其作為合并標(biāo)準(zhǔn)的意義。 

　　2．現(xiàn)代公司一般實行“一股一權(quán)”的原則，因此，持有的股份數(shù)一般就是擁有的股權(quán)數(shù)，但也有一些公司的普通股股東，其享有的股權(quán)數(shù)低于股份數(shù)。因此持有50％以上的股份，有時并不一定就擁有50％以上的股權(quán)。 

　　由此可見，完全控制一家企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的控股比例并不是絕對的。所以，合并的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以投資企業(yè)對被投資企業(yè)的經(jīng)營政策和財務(wù)決策是否具有極大的影響力，即以能否控制被投資企業(yè)為主，而不應(yīng)按照持股比例的多少。 

　　因此，筆者認(rèn)為，我國在確認(rèn)合并報表時，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，強調(diào)實質(zhì)控制，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個標(biāo)準(zhǔn)針對不同的情況分別運用：①對于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過50％的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；②對于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過50％以工的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。