隨著商業(yè)銀行信息披露透明度的增強(qiáng)，對(duì)商業(yè)銀行尤其是上市商業(yè)銀行利潤(rùn)均衡性的要求越來(lái)越高。如何更好地貫徹《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)收支確認(rèn)的原則，使各個(gè)會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)更貼近真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果，增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性和決策有用性，是擺在每個(gè)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)管理人員面前的緊迫任務(wù)。
一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)收支確認(rèn)的基本規(guī)定
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第七條中涉及收支確認(rèn)的原則，包括權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收支配比原則、劃分資本性支出和收益性支出原則、謹(jǐn)慎性原則。
這些原則規(guī)定了收支確認(rèn)的時(shí)間、收支計(jì)量的金額等方面的原則問題，但在各項(xiàng)收支具體操作辦法上并沒有進(jìn)行特別明確的規(guī)定，比如貼現(xiàn)利息收入的確認(rèn)時(shí)間、大額不確定費(fèi)用的分期分?jǐn)偟取?br>
二、貼現(xiàn)利息收入的確認(rèn)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然明確按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收支，但并沒有明確規(guī)
定貼現(xiàn)利息收入必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制按季確認(rèn)。
財(cái)政部關(guān)于《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》的第二條明確規(guī)定，上市銀行貼現(xiàn)貸款應(yīng)以貼現(xiàn)
票據(jù)的到期價(jià)值計(jì)量，貼現(xiàn)票據(jù)的到期價(jià)值與支付的貼現(xiàn)票款之間的差額，作為貼現(xiàn)利息，計(jì)入貼現(xiàn)當(dāng)期損益。這實(shí)際上規(guī)定了對(duì)貼現(xiàn)利息收入采用收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-收入》規(guī)定，利息應(yīng)以時(shí)間為基礎(chǔ)，考慮資產(chǎn)的實(shí)際收益率，按比例加以確認(rèn)。資產(chǎn)的實(shí)際收益率是指將資產(chǎn)使用年限內(nèi)預(yù)計(jì)收到的一系列未來(lái)現(xiàn)金收入貼現(xiàn)后等于資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值的貼現(xiàn)率。實(shí)際上，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定了所有的利息收入應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)。
采用收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)提貼現(xiàn)利息收入造成很多經(jīng)營(yíng)上的弊端，如有些銀行會(huì)為實(shí)現(xiàn)當(dāng)期利潤(rùn)，在期末大量辦理貼現(xiàn)，形成收入的提前實(shí)現(xiàn)，為下一會(huì)計(jì)期間帶來(lái)經(jīng)營(yíng)上的困難，造成下一會(huì)計(jì)期間非生息資產(chǎn)的隱性增長(zhǎng)和收支的實(shí)質(zhì)不匹配。
目前各家上市商業(yè)銀行對(duì)貼現(xiàn)利息收入的確認(rèn)時(shí)間作法不盡一致：民生銀行、招商銀行2002年度改變了貼現(xiàn)利息收入的確認(rèn)方法，由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在會(huì)計(jì)政策調(diào)整的方法上有所不同。民生銀行采用了未來(lái)適用性，將貼現(xiàn)會(huì)計(jì)政策改變對(duì)利潤(rùn)的影響反映在當(dāng)期；招商銀行采用了追溯調(diào)整法，追溯調(diào)整了以前年度的損益。上海浦東發(fā)展銀行、深圳發(fā)展銀行對(duì)貼現(xiàn)仍按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，將貼現(xiàn)到期價(jià)值與所支付的票據(jù)貼現(xiàn)款項(xiàng)之間的差額作為貼現(xiàn)利息，計(jì)入當(dāng)期收益。
由于各家上市銀行貼現(xiàn)利息收入會(huì)計(jì)政策各不相同，必然帶來(lái)相互之間利潤(rùn)的不可比，降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。筆者認(rèn)為，采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)貼現(xiàn)利息收入必然帶來(lái)季度利潤(rùn)的不均衡。從提高上市商業(yè)銀行利潤(rùn)的均衡性和有用性方面考慮，應(yīng)對(duì)貼現(xiàn)利息收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，引入“遞延收益”的概念。
三、短期投資收益的確認(rèn)問題
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，短期投資在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)提，初始投資成本指實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息等，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)核算，不構(gòu)成短期投資初始成本。對(duì)于短期投資收益的確認(rèn)問題，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定，短期投資的利息，在實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的賬面價(jià)值（已計(jì)入“應(yīng)收利息”的除外）。處置短期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將短期投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款等的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。在期末時(shí)對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)-投資會(huì)計(jì)》對(duì)短期投資的期末計(jì)價(jià)不僅提出了成本與市價(jià)孰低法，還提出了市價(jià)法。采用市價(jià)法后，在
資產(chǎn)負(fù)債表上反映的短期投資均為市價(jià)，市價(jià)上升或下跌的收益或損失均包含在當(dāng)期的收益中，可以較為公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但是市價(jià)法違背了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)歷史成本的原則，不符合穩(wěn)健性原則，且會(huì)造成收益的無(wú)規(guī)律波動(dòng)，所以應(yīng)用并不廣泛。但是采用市價(jià)法可以避免采用成本法時(shí)，企業(yè)管理部門在一定程度上決定證券的出售時(shí)間來(lái)人為操縱當(dāng)期利潤(rùn)的作法，即企業(yè)可以將已經(jīng)升值的證券出售，將所得大額利潤(rùn)作為當(dāng)期收益編報(bào)，期后又將所售證券全數(shù)購(gòu)回。在短期投資持有收益的問題的規(guī)定方面，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-收入》規(guī)定，與投資有關(guān)的應(yīng)收利息、使用費(fèi)、股利和租金是投資所得，反映在當(dāng)期企業(yè)
利潤(rùn)表中。
目前，招商銀行、民生銀行、上海浦東發(fā)展銀行、深圳發(fā)展銀行四家上市銀行對(duì)短期投資收益均采用《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行確認(rèn)。在實(shí)際操作中，采用這種會(huì)計(jì)政策，容易造成各期利潤(rùn)的不均衡，如在某個(gè)會(huì)計(jì)期間大量出售短期投資，則短期投資累積起來(lái)的利潤(rùn)將集中在出售短期投資的當(dāng)期反映，造成當(dāng)季利潤(rùn)的虛增。
從提高披露信息的有用性出發(fā)，采取《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)短期投資收益按權(quán)責(zé)發(fā)生制確定更為合理，可以有效避免處置短期投資當(dāng)期利潤(rùn)虛增的問題，并減少銀行管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的可能性。
四、大額不確定費(fèi)用的預(yù)提問題
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。對(duì)于商業(yè)銀行而言，對(duì)于大額一次性發(fā)生的費(fèi)用，就存在一個(gè)按適當(dāng)金額加以預(yù)提的問題。
銀行的人力費(fèi)用占全部費(fèi)用支出比例相對(duì)較高，年終獎(jiǎng)的預(yù)提將影響各季利潤(rùn)的均衡性。從各家上市銀行披露的年報(bào)及季報(bào)上，無(wú)法看到有關(guān)年終獎(jiǎng)?lì)A(yù)提方面的信息。但從提高銀行信息披露質(zhì)量的角度出發(fā)，各家上市銀行應(yīng)采取措施合理按季均衡預(yù)提年終獎(jiǎng)，以避免年終一次預(yù)提帶來(lái)的各季利潤(rùn)不均衡。
以上是筆者對(duì)商業(yè)銀行利潤(rùn)均衡性問題的一點(diǎn)思考。相信隨著我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善，商業(yè)銀行定期公告披露利潤(rùn)的均衡性將進(jìn)一步增強(qiáng)，信息的有用性將會(huì)有較大程度的提高。
