2005-02-22 09:08 來源：當代財經/林斌/石水平/黃婷暉
最近幾年資本市場的一系列財務報告丑聞引起了美國社會對會計準則有效性的全面反思。許多人認為，除了那些舞弊者外，會計準則本身可能在促進或鼓勵這些違規(guī)行為方面扮演了一個不好的角色。有的人甚至質疑在技術上遵循GAAP忪認的會計準則）是否必然會導致財務報告公允地反映報告主體的經濟事實。他們認為現行的GAAP存在著三個重大的缺陷：�。�1）有太多的界線（brightline）檢驗，使準則的執(zhí)行者不太關注會計準則的“精神”實質（如實反映）；（2）有眾多的原則例外，從而導致具有類似經濟實質的交易或者事項的會計處理截然不同；�。�3）繁雜的操作指南造成了準則應用中的復雜性，繼而弱化了會計的“判斷”職能，而會計職業(yè)的精髓在于真實與公允地作出判斷。GAAP的缺陷以及證券市場上不斷曝出的侵犯GAAP、審計及公司治理失敗、投資銀行家的偽造虛構交易等財務報告問題，引發(fā)了人們對公司報告系統(tǒng)的各個方面（包括會計準則本身及其制定過程）的關注，也引起了人們對會計準則制定本源問題-如實反映觀的進一步思考。
近年來，我國證券市場的一系列會計丑聞同樣引發(fā)了人們對會計制度（準則）進行全方位的思考。準則與制度孰優(yōu)？可靠性還是相關性更重要？準則的制定應該是“原則導向”還是“規(guī)則導向”？CF（財務會計概念框架）是應堅持“真實與公允”或價值中立，還是偏向經濟后果？在CF及準則方面如何進行國際化協(xié)調等，這些重大會計理論問題的解決均與會計本源問題（是如實反映還是經濟后果）有關。因此，對會計如實反映觀的探討頗具理論和實用價值。
一、如實反映觀的理論淵源：技術觀
如實反映觀認為，會計就像繪制財務地圖，地圖的繪制應該準確（如實反映）（Ruland，1984）。盡管地圖的設計是有意圖的（如高速公路地圖是為了幫助人們駕車從某地到達另一個地方），并且可以用看圖駕車抵達目的地來評估其有用性，但不應該用最終結果來評判地圖。根據使用者的需要，可以繪制不同的地圖，如軍用地圖、城市交通圖、旅游地圖等，同樣根據使用者的需要也可編制不同的財務報表，如企業(yè)對外報送的分別反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量的資產負債表、利潤表、現金流量表和供內部信息使用者使用的各種成本報表、責任報告等。地圖的好壞在于其描繪地理位置、地理環(huán)境等的準確性，財務報告的好壞也應根據其反映經濟交易的準確性來進行判斷。這樣，根據如實反映觀，財務報告應象地圖反映地理位置一樣，如實地再現企業(yè)經濟活動的全貌。Ruland還認為，財務報告本身隱含了一個允諾，即“說實話”（totellthetroth），通過會計信息來反映客觀存在（事實）。這樣，將財務報告與客觀事實比較，就可衡量信息的質量或準確性。這種地圖繪制更多地體現了一種技術，因此制圖說又稱為技術觀。葛家澍教授（1988）認為會計就像攝影，會計報表（照片）應如實再現經濟活動的全貌。所以，從會計作為準確計量經濟事實的工具這個方面來分析，技術觀是如實反映觀的理論淵源。
從技術的角度分析，會計核算可分解為確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)�？v觀會計的發(fā)展，在這四個方面一直強調如實反映，如確認時強調可靠性（含如實反映），計量上偏重實際成本；計量屬性選擇時要求遵循符合實物流動的同質性原則，使計量真實可靠；記錄上強調反映經濟活動全貌（來龍去脈），進入復式簿記等系統(tǒng)的會計事項要已經發(fā)生，有真實憑據為證；在報告方面，要充分披露，真實公允地反映等。可以說，會計核算的每一過程都體現了會計的如實反映觀。如實反映是會計的本質屬性，也是會計信息的生命。
如實反映觀得到了早期許多學者（如Solomons，Ruland等）的支持，但最明顯的支持是FASB（見Gellein，1978；Kirk，1981和。FASB，1978，1980）。FASB嘗試發(fā)展概念框架來指導會計政策的制定，這可視為使如實反映具有操作性的一種努力。它將財務報表的目標定義為向信息使用者提供有用的信息，信息只有如實反映才可能有用。
當然，它包括如實反映過去、現在和未來的會計事項。至于在什么情況下選擇哪個時態(tài)的會計事項作為如實反映的對象，這是CF應解決的問題。FASB的新主席Herz （2003）強調：第一，中立的財務報告是美國制度的基礎；第二，不受選舉人（constituent）的不適當影響或免除政治壓力及在系統(tǒng)、完全和公開的適當程序保證下獨立地制定會計準則是達到第一目標的基本要素。Herz（2003）認為，中立的會計準則制定過程是制定良好會計準則的前提，而這些良好準則的如實應用就能生產出資本市場滿意的財務報表信息。
二、如實反映觀的制度解釋
�。ㄒ唬┟绹鳦F中的如實反映觀
FASB在SFAC No.2《會計信息的質量特征》中指出，相關性與可靠性是會計信息的首要質量特征。相關性是指與決策相關，所提供的會計信息要具有揭示差異、影響決策的能力。一項信息是否具有相關性，主要由三個因素決定，即預測價值、反饋價值和及時性。我們認為只有如實反映過去會計事項的信息具有可反饋價值，只有如實反映現有和未來會計事項（如盈余預測）才具有預測價值。可靠性可由三個標準加以衡量，即如實反映、可核性和中立性。我們認為中立性和可核性是一種派生的，或者說是近視的如實反映，是在特定情況下達到如實反映的必要手段。此外，在美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的審計準則中，要求公司的財務報告作“真實與公允”的反映。
�。ǘ┯鴮θ鐚嵎从秤^的解釋
英國會計的立法依據主要是公司法。公司法的基本原則是適用于在管轄區(qū)內組建的所有股份有限公司。1948年頒布的公司法為英國會計模式奠定了重要的基礎。它不但規(guī)定了公司（包括公開招股和不公開招股）必須公布資產負債表和損益表，而且第一次提出了關于財務報表和會計信息披露的指導思想-“真實與公允”的觀點。其后英國一直強調企業(yè)全部賬目應按“真實與公允”的觀點予以提供。但“真實與公允”在英國并無官方的確切定義。
一般認為，“真實與公允”是指以誠實的態(tài)度披露所有真實的、可信的重要信息，不抱偏見，不隱瞞或忽略重大事實；從操作層面上說，遵循了ASB被認為做到了“真實與公允”的反映，但必要時可也超出規(guī)定要求披露有關細節(jié)（葛家澍、劉峰，1998）。
英國會計準則制定機構-會計準則委員會（Accounting Standards Board）發(fā)布的財務報告的原則公告（statementof Prlncipies）將可靠性分為如實反映、實質性、中立性、謹慎性和完整性等，并以“真實與公允”（trueandfair）即如實反映作為會計行為規(guī)范的核心原則。無論是公司法或會計原則的執(zhí)行，都不允許背離這一原則，不僅如此，這一原則已超出國界而被歐共體和某些英聯邦國家所接受并成為本國的重要會計規(guī)范。但是，值得注意的是“真實與公允”、原則并沒有明確的界定和內容，而要靠會計人員的理解和判斷。這固然有利于應付錯綜復雜的實際情況，但也難免帶來不確定因素，造成實務處理中一些認識和判斷上的分歧。
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加拿大會計準則委員會（ASB）的“手冊”具有會計準則的權威和地位。在手冊第1000節(jié)“會計一般”（相當于CF）中將會計的可靠性信息特征分為如實反映、可核性、中立性和穩(wěn)健性（葛家澍、劉峰，1998）。同樣地，澳大利亞的類似文件稱為“會計概念公告”（sAC），它對會計信息特征中的可靠性分類與美國SFAC No.2《會計信息的質量特征》大體相同，即將可靠性分為如實反映、可核性和中立性（Booth，2003）�？梢哉f，加拿大和澳大利亞對如實反映的解釋更多地借鑒了美國的CF.
�。ㄋ模﹪H財務報告準則的解釋
1989年，國際會計準則委員會（1ASC）在《編制和列報財務報表的框架》中將如實反映解釋為： “真實反映其所擬反映或理當反映的交易或事項”，其發(fā)布的《國際會計準則第1號-財務報表列報》（簡稱IASI）第10條規(guī)定：“財務報表應公允地反映企業(yè)的財務狀況、經營業(yè)績和現金流量”。具體的解釋是：要使信息可靠，信息就必須如實反映其所擬反映或理當反映的交易或其他事項。
因此，資產負債表就應如實反映在報告日期符合確認標準的那些形成企業(yè)資產、負債和權益的交易和其他事項。
IASI認為，企業(yè)應根據lAS來編制財務報表，但在相當少數情況下，遵循某項IAS將導致誤解，則有必要背離該項準則以實現公允列報。
�。ㄎ澹┪覈鴮θ鐚嵎从秤^的解釋
我國《企業(yè)會計制度》第十一條中對如實反映作了如下規(guī)定：“會計核算應當以實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據，如實反映財務狀況和經營成果”。此外，我國的《會計法》多處強調如實反映是會計核算中的一條基本準則。會計核算是從原始憑證到會計報表這一經濟數據的轉換加工過程，是人們對客觀經濟活動認識的理性抽象和概括，最后形成以會計報表為主體的財務會計報告則集中反映了會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量的信息。
由上可知，雖然各國對如實反映的解釋不盡相同，但都將如實反映作為真實性的內涵。財務會計首先是以反映職能而存在的一個財務信息系統(tǒng)。所以，只有會計信息能夠如實反映主體的客觀經濟活動，會計才具有生存和發(fā)展的空間，才能進一步去顯現它的監(jiān)督職能和更好地為決策服務。
三、如實反映觀的維度分析
�。ㄒ唬v史觀
據郭道揚（1984）分析，從字義來看，會計含有準確、正確、如實匯總的意思。清代數學家焦循注釋《孟子-萬章下》有“會計當而已矣”，據郭道揚（1984）解釋，這個“當”字具有正確如實反映的意思。歷史地看，如實反映是會計存在的基石。人們普遍認為，如實反映是會計與生俱來的功能，只有如實反映的信息才是可靠的。若要求會計實現超出單純如實計量的目標，將會使會計失去可信度，從而影響會計自身存在的價值。人們對會計的信任來自會計的歷史和會計的公眾形象（會計信息是對經濟活動的如實反映）。這種公眾的良好印象從過去到現在一直存在，并為會計職業(yè)界所提倡。從技術觀來看，在會計規(guī)則的發(fā)展過程中，無論是GAAP，還是cF，都一以貫之地在技術上強調如實反映的思想。因此，從這個意義上可以說，會計信息內含的功能賦予會計政策制定者奉行如實反映的宗旨。
�。ǘ﹤惱碛^
倫理觀（ethicalperspective）也稱道德觀，會計倫理觀要求按照一定道德標準如實地反映會計信息，其核心的道德標準是真實、公允和公正。Ruland（1984）認為，不論是會計準則制定者還是會計工作者，都將追求如實反映視為其本源的職業(yè)道德。如實反映是主動的責任，經濟后果是被動的責任，被動責任的品質弱于主動責任，這對準則的制定是非常重要的。因為若要承擔責任的話，它表明會計準則的制定者對其政策的經濟后果僅負被動的責任（次要的責任）。倫理哲學的道義學派（deontologicalschoo1）認為，行為是否正確有時至少應不考慮行為導致的結果而獨立確定。所以，在會計政策制定過程中，政策制定者的義務是在準則的制定過程中追求如實反映。換言之，根據倫理觀，在會計政策制定時，政策制定者不需要對經濟后果承擔責任，他們僅需要對偏離如實反映負責。當會計政策的制定者在一定條件下（如債務危機）按經濟后果的利益干預和修訂其政策時，他們便踐踏了如實反映的義務與職責，同時還弱化了其他團體本身應承擔的責任。如有人指責嚴厲的貸款備抵會計處理減少了銀行利潤，繼而可能造成擠兌，最終可能影響銀行系統(tǒng)的穩(wěn)定性和國家金融體系的安全。若因此要求會計準則制定者對該經濟后果承擔責任，這實際上是推卸了中央銀行（如我國的中國人民銀行，美國的聯邦儲備銀行）等組織應承擔的主動責任。另外，對會計師、注冊會計師職業(yè)道德的規(guī)范（如客觀、獨立、誠實等）在一定程度上也體現了真實、公允和公正的倫理觀。
（三）法律觀
在法律上，由于有些經濟現象事實上并不“真正”存在（不象地圖上用圖例描繪的江河、道路、建筑物等），如理論上的“經濟收益”（economic income）就是一個主觀和難于把握的概念。為了解決這個問題， “法律真實說”認為：所謂法律真實是指人們在司法實踐活動中對案件事實符合法律所規(guī)定的或認可的真實，是在具體案件中達到的法律標準的真實。因此，判斷會計信息真實性的現實標準只能是法律真實，即會計信息的生產和報告只能符合會計法、會計準則、會計制度制定的真實標準，追求會計法律、法規(guī)規(guī)定的程序標準（蔣堯明，2004）。Ruland也主張必須通過“立法”的方式來規(guī)范“真實”（truth）： “……在定義概念（如資產）時考慮使如實反映具有可操作性。
會計政策制定者僅需制定與概念相一致的公告就履行了如實反映的義務“。英國《公司法》中的 ”真實與公允“明確規(guī)定了會計的”程序真實“與”結果真實“。我國法學界堅持以”客觀真實說“作為訴訟的證明標準。”客觀真實說“在操作層面用法律的形式要求會計人員必須以如實反映作為最高原則，盡管這在我國倍受爭議，特別是受到許多會計學者的反對。但從另一角度看，作為治理我國目前較為嚴重的會計信息失真市場的一種手段，也不失為一個合理的選擇。這表明，會計人員的反映只要違背事實，即使遵循了會計制度（準則），也要承擔法律責任。此外，誠信原則作為民法的一項基本原則，被學者譽為”帝王條款“。會計的如實反映要求人們在市場活動中講究信用，恪守諾言，誠實不欺，在不損害他人利益和社會利益的前提下追求自己的利益最大化。
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會計應反映主體（企業(yè)）的經濟成果（如實反映收益）。
利潤表目前是財務會計的第一大報表。在證券市場，收益被認為是最具有信息含量的信息。一般認為，收益的概念起源于經濟學。亞當。斯密（1890）最早將收益定義為‘’財富的增加“。馬歇爾指出收入必須是已實現的概念。到了20世紀，費雪（Fisher）認為真實收益（truthincome）是指一定期間經濟財富的增加。而會計收益的概念是建立在應計制的基礎上，強調收入與費用配比。但在一般意義上。人們普遍接受的收益概念是更易理解的經濟收益而非會計收益概念。經濟學是會計的理論基礎，會計不能漠視經濟收益，它應該反映企業(yè)的經濟現實，按經濟收益報告經濟成果。近年來，會計界對如何報告業(yè)績展開了廣泛的討論，較為一致的看法是在保留會計收益的基礎上，認可并接受更易理解和更接近”真實“收益的經濟收益概念。美國的全面收益表和英國的已實現未確認利得和損失表可視為是會計遵循經濟收益（真實收益）的一種做法。
其次，如實反映在委托代理中有著重要的作用。從信息經濟學角度看，只有高質量的如實反映的會計信息才能有效地減少逆向選擇和敗德行為，減少委托人與代理人之間的信息不對稱，以達成良性的公司治理。如何使契約得到有效的履行，如何客觀地評價代理人的業(yè)績，均有賴于如實反映的會計。
（五）計量觀
500多年前，現代會計的創(chuàng)始人巴其阿勒（1494）在其“簿記論”中，談到記賬是記錄商業(yè)活動的最有效方法時。寫道：“這對商人采說是非常重要的。因為如果沒有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經營”。不言而喻，如實反映企業(yè)經營狀況，使人們了解經濟真實是創(chuàng)造簿記和會計并使其不斷完善和發(fā)展的初衷，也是對會計核算的一項基本要求（葛家澍、黃世忠，1999）。
從理論上來講，會計計量如果不能真實反映其要計量的經濟事項，就不具有可靠性。要反映真實，必須選用正確的計量方法或計量制度。如果所選用的計量方法不適當，不論會計人員如何審慎無誤地計量，所得出的結論仍是不正確的。反映真實性的品質，旨在減少計量方法的偏差，它會使信息更能表達經濟活動的真實情況，從而使其更具可靠性。如實反映觀更強調會計信息的可靠性，強調如實反映經濟收益（真實收益）。對收入的確認，則傾向于資產負債觀，傾向于通過“定義”的方式推導出確認凈收益的具體標準。FASB嘗試發(fā)展概念框架來指導會計政策的制定，這是使如實反映具有操作性的一種做法。FASB在第5號概念框架中列舉了5種可能的計量屬性：歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和未來現金流量現值。2000年，FASB在第7號概念框架中又增加了公允價值和現值的概念。我們認為，公允價值是一種用來如實反映未來事項較好的計量方法，能較好衡量現在，特別是未來事項的經濟實質。客觀地說，以上所有的計量屬性，具有本源的目標，均是為了更好地反映經濟實質，為會計核算的過程-確認、計量、記錄和報告提供真實可靠的會計信息。至于在什么情況下選用哪種計量屬性才能更好地如實反映經濟業(yè)務的實質，這是具體會計準則應解決的問題。
四、構建我國概念框架和目標導向的會計準則：如實反映觀的應用
到目前為止，構建cF來指導會計準則的制定和修訂，或將cF視為會計準則的重要組成部分已成為發(fā)達國家會計職業(yè)界普遍的做法。我國尚未建立自己的CF，致使會計準則的制定沒有一個理論基礎。此外，我國當前會計準則和會計制度之間存在很多概念上的沖突，這些都勢必影響我國會計準則的完善和我國會計國際協(xié)調化的進程。因此，構建我國的概念框架勢在必行。但是，如何構建我國的cF又是一個值得探究的問題。根據如實反映觀，我們認為，第一，我國應構建CF，以指導會計制度（準則）的制定和修訂，并將其視為會計制度（準則）的一部分。第二，我國應將如實反映作為cF的立足點和理論基礎。第三，在相關性和可靠性之間選擇時，應將可靠性排在第一位。正如葛家澍（2004）所言，更重視可靠性是財務會計的本質-反映經濟真實所決定的，也是近年來美國和我國上市公司財務欺詐案件給予我們的教訓。第四，在以如實反映觀為指導思想的CF中，我們應選擇原則導向為主，即目標導向的會計制度（準則）。
�。▓D1 概念框架和目標導向下的會計準則制定，略）
佩頓和利特爾頓（PatonandLittleton，1940）指出，會計準則應“有序、系統(tǒng)、內在一致，應能與可觀察的客觀現實相吻合；它們應是不受個人所左右的，無偏見的”。但是，在現實的市場經濟社會，制定會計準則完全不考慮它帶來的經濟后果，是不現實的。我們認為，在會計準則制定過程中，追求如實反映是會計準則制定者應盡的義務，同時在某種程度上，他們又應對其制定的會計準則的經濟后果承擔一定的責任。他們應該批準那些能產生（或至少預計能產生）好的可能結果的財務報告規(guī)則。若義務（如實反映）與責任（經濟后果）都存或兩者發(fā)現沖突時，必須根據公正性來做出判斷，以確定最佳的具體會計政策的內容。具體來說，就可找到一條優(yōu)于S0的無差異曲線S1，即建立一個由規(guī)則導向（經濟后果）向原則導向（如實反映）驅動的目標導向準則（如圖1所示），這正體現了如實反映在準則制定中的指導思想作用。
五、結語
本文所作的研究主要是框架性的規(guī)范研究。研究的基本結論是：如實反映觀起源于制圖說（技術觀），它是會計的本質屬性，也是會計信息的生命。歷史觀、倫理觀、法律觀、經濟觀和計量觀是對如實反映觀進一步延伸與發(fā)展。同時，會計的如實反映觀貫穿了會計準則制定和概念框架構成的全過程。在現實經濟世界中，盡管會計準則具有經濟后果這已被證明的一個事實，但企業(yè)同樣存在如實反映的動機。因此，構建我國概念框架和目標導向的會計準則也離不開對如實反映觀理解與分析�？蚣苄匝芯康娜毕�，必然會在一定程度上對研究結論產生負面影響。所以，對研究結論更深入的實證檢驗顯得很有必要。我們認為，對本文所研究的內容作進一步的實證、調查、實地、實驗和案例研究有助于得出更為嚴謹和科學的結論。
注釋：
①這里，我們將反映交易的客觀現實，即會計記錄與客觀事實完全相符的反映視為本源的如實反映。反映交易的經濟實質視為派生的如實反映，即在由于客觀或主觀條件的制約，無法完全再現經濟現象時的一種替代要求。因此，只要是公允、中立、可驗證的反映可視為派生的如實反映。此外，我們還認為如實反映包括如實反映過去、現在和未來的經濟事實。
�、趪H會計準則委員會（IASC）重組后的新名稱為會計準則理事會（IASB）。
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