近年來，英美等一些發(fā)達國家的會計準則制定機構(gòu)和國際會計準則委員會均提出了全面收益或全部實現(xiàn)的利得和損失的新概念，并致力于收益報告的改進，取得了一系列理論成果。我國會計經(jīng)過20多年的改革，其理論與實務(wù)雖與西方國家有較大的趨同，但財務(wù)業(yè)績報告的改革仍然滯后，上市公司收益操縱泛濫的現(xiàn)象，也充分暴露了我國現(xiàn)行業(yè)績報告的缺陷。本文結(jié)合我國實際，試探企業(yè)收益報告改進問題。

　　一、全面收益的概念與特點

　　全面收益是一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益一切變動。與傳統(tǒng)的凈收益概念相比，全面收益具有以下特點：

　�。ㄒ唬┤�面收益是計量交易、事項和情況對一個主體所產(chǎn)生影響的總括指標。它比凈收益概念涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括報告期內(nèi)由于下列交易、事項和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動：（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓；（2）企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；（3）物價變動、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經(jīng)濟、法律、社會、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。全面收益不僅要求確認構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且也要求確認傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動，從而能夠更好地反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動。

　　（二）全面收益要求區(qū)分價值創(chuàng)造和價值分配。全面收益的一個基本思想就是要將不創(chuàng)造價值的分配活動從創(chuàng)造價值的活動中區(qū)分出來，認為如果不作這種區(qū)分，會計人員就不能對權(quán)益變動進行適當?shù)臅�計處理。全面收益要求確認和計量所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金的）的權(quán)益變動，但應(yīng)當排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動，避免業(yè)主權(quán)益混淆價值創(chuàng)造項目（全面收益）與價值分配項目（如資本投入和股利分派）。

　�。ㄈ�）全面收益采用了與傳統(tǒng)凈收益確定——“收入費用觀”不同的“資產(chǎn)負債觀”。在“資產(chǎn)負債觀”下，資產(chǎn)和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個時期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。因此，只有在保證資產(chǎn)和負債計價真實性的情況下，才能正確計算出全面收益。

　�。ㄋ模┤�面收益包括凈收益和其他全面收益。FASB在第130號財務(wù)會計準則公告《報告全面收益》（FAS130）和第133號財務(wù)會計準則公告《衍生工具和套期保值活動會計》（FAS133）列舉的其他全面收益項目包括：（1）外幣折算調(diào)整項目；（2）可銷售證券上的利待和損失；（3）最低退休金負債調(diào)整；（4）現(xiàn)金流量避險（cash flow hedse）工具上的利得或損失，包括對預(yù)期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具上的利得或損失。這些項目的共同特點在于，它們都是未實現(xiàn)的（unrealized），按照實現(xiàn)原則，它們都不能夠包括在凈收益中。

　　（五）全面收益的確認仍然采用基本的標準，即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。由于資產(chǎn)、負債的初始確認及后來發(fā)生變動后的后續(xù)確認采用的是最基本的確認標準，因此導(dǎo)致全面收益所適用的確認標準也是最基本的確認標準，即凡是符合相關(guān)性、可靠性、能采用相關(guān)計量屬性可靠計量的凈資產(chǎn)變動，都應(yīng)在確認資產(chǎn)負債變動的同時，在全面收益中加以確認。當然，作為全面收益組成部分——收入、費用、利得和損失確認的凈資產(chǎn)變動，也必須符合收入、費用、利得和損失的定義，滿足相關(guān)性，并能可靠計量。

　�。�六）全面收益不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成的，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負債是采用現(xiàn)行價值計量，而與費用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費或價值變動既可采用歷史成本計量，也可采用現(xiàn)行價值計量，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境挑戰(zhàn)下，特另是在未來知識經(jīng)濟時代，為了提高會計信息的相關(guān)性，后續(xù)計量日趨增加，而后續(xù)計量必然要求采用現(xiàn)行價值。因此，全面收益將不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。

　　二、全面收益的報告

　　全面收益不同于凈收益，要在財務(wù)報告中揭示全面收益，必須對傳統(tǒng)的損益表或收益表進行改進或擴展。英國是最早采取這一行動的國家。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發(fā)布了第3號財務(wù)報告準則《報告財務(wù)業(yè)績》（FRS3），首次要求編制一個全新的業(yè)績報表“全部已確認利得與損失表”，又稱第二業(yè)績表，作為對第一業(yè)績表——損益表的重要補充；1994年，新西蘭財務(wù)會計準則委員會（FRSB）也頒布了財務(wù)會計準則FRS－2《財務(wù)報告的表述》，要求報告主體在提供財務(wù)業(yè)績表的同時，編制一張權(quán)益變動表，反映“當期全部確認的收入和費用”；1997年6月，美國FASB頒布了第130號財務(wù)會計準則《報告全面收益》，也要求在收益表之外，要有一份報告全面收益的財務(wù)報表，即“全面收益表”；1997年8月，國際會計準則委員會（IASC）正式公布了修訂后的第1號國際會計準則《財務(wù)報表的表述》（IAS1），要求財務(wù)報表中應(yīng)有一個獨立的組成部分來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，包括直接在權(quán)益中確認的項目。

　　綜觀英、美各國和國際會計準則委員會頒布的有關(guān)財務(wù)會計準則的規(guī)定，對全面收益大致采用了以下三種報告方式：

　�。ㄒ唬﹥杀矸ā＜闯齻鹘y(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績表。英、美和國際會計準則委員會對企業(yè)財務(wù)業(yè)績報告的改進集中表現(xiàn)在：在傳統(tǒng)的“收益表”或“損益表”基礎(chǔ)上增加一張“全面收益表”或“全部已確認利得和損失表”，將分散在傳統(tǒng)財務(wù)業(yè)績報告之外的已確認利得和損失聚集到第二張財務(wù)業(yè)績報表中來，以便使報表使用者更清楚地了解一個企業(yè)有關(guān)財務(wù)業(yè)績的全部信息。

　�。ǘ�）一表法，即擴展損益表。美國FASB在FAS130也允許企業(yè)編制擴展損益表，即在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益總額。

　　（三）權(quán)益變動表。美國、新西蘭和國際會計準則委員會都允許采用權(quán)益變動表報告其他全面收益。除IASC外，都要求在權(quán)益變動表中報告全面收益總額。

　　上述三種方法各有利弊，并非報告全面收益的理想方法。1999年10月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成的G4＋1發(fā)表了《報告財務(wù)業(yè)績》（征求意見稿），認為理想的方法應(yīng)該是采用單一的、擴張的財務(wù)業(yè)績報表來報告全面收益，即將全部的業(yè)績，無論是已實現(xiàn)的，還是已確認未實現(xiàn)的，都在一張財務(wù)業(yè)績報表中進行反映，并且還將財務(wù)業(yè)績劃分為“經(jīng)營收益”、“理財收益”和“其他利得和損失”三個主要部分報告。

　　三、我國企業(yè)收益報告的改進

　　與英、美等西方國家相比，我國企業(yè)利潤表是以歷史成本原則為基礎(chǔ)編制的，這種收益報告盡管具有一定的可靠性和可驗證性，但其缺陷也十分明顯：一是只反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已經(jīng)實現(xiàn)的收益，不反映已確認但未實現(xiàn)的收益，因而不能全面真實地反映企業(yè)的全面收益，導(dǎo)致報表使用者很難對企業(yè)收益作出精確的判斷，無法滿足投資者的決策需求；二是容易導(dǎo)致企業(yè)管理當局，尤其是上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營中操縱收益，或利用企業(yè)的持產(chǎn)利得，操縱收益，使得收益報告嚴重失真。解決這些問題，應(yīng)當在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際，對企業(yè)收益報告加以擴展或改進。具體建議是：

　�。ㄒ唬┰跁�計基本準則中增加反映全面收益信息的會計要素。要對我國利潤表進行改進，首先必須增加反映全面收益信息的會計要素，否則很難保證會計理論體系的科學(xué)性和嚴密性。這一新增會計要素可以稱為“全面收益”，它既包括了現(xiàn)行利潤表中的當期凈利潤，也包含資產(chǎn)評估增值等已確認而未實現(xiàn)的損益。為了反映全面收益的信息，必須對收益組成部分進行正確劃分，并對每一類組成部分給予正確的定義，可將全面收益的構(gòu)成要素分為收入、費用、利得和損失四個部分。

　�。ǘ�）收益項目信息的披露應(yīng)體現(xiàn)明晰性。報告全面收益，目的不在于以全面收益的合計數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一指標，而在于全面地列示收益的各個組成部分，有助于理解所取得的業(yè)績并評估將來的成果，以滿足不同信息使用者的需要。為此，收益項目信息的披露應(yīng)注意以下方面：（1）當有關(guān)收入和費用、利得和損失項目在規(guī)模、性質(zhì)或影響程度重大時，應(yīng)將這些項目分別以總額列示，而不是以相互抵消的凈額列示；其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得。損失、費用等，都應(yīng)盡量分開列示披露；（2）費用項目可按性質(zhì)或功能分類并按不同的格式進行列報；（3）對于“資產(chǎn)評估增值”及“外幣報表換算差異”，由于其屬于求實現(xiàn)的利得，因此應(yīng)列示于其他全面收益項目之中；（4）在單獨列示重大的營業(yè)外收支項目金額的同時，應(yīng)在附注中披露這些項目的性質(zhì)、內(nèi)容等詳細信息；取消附注中設(shè)置的非常項目，將所有的營業(yè)外收支項目，統(tǒng)一歸類為其他利得和損失。

　　（三）擴展傳統(tǒng)的利潤表。鑒于我國會計核算中已確認未實現(xiàn)的損益項目較少，不必對現(xiàn)有的財務(wù)報表體系作大的改進，目前可采用過渡的辦法，對傳統(tǒng)利潤表進行擴展，編制擴展利潤表，這樣既與各國會計界改進財務(wù)業(yè)績報告的“一張報表”的編報方式相吻合，也比較適合我國國情。