隨著我國改革的不斷深入和航運(yùn)企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、完善，對企業(yè)所擁有的航線經(jīng)營權(quán)在會計核算時應(yīng)遵循的原則以及采用的會計處理方法，是航運(yùn)企業(yè)急需解決的一個重要課題。

　　引言

　　航線經(jīng)營權(quán)是航運(yùn)企業(yè)通過支付一定費(fèi)用向有關(guān)部門取得的某一航線的特許經(jīng)營權(quán)。特許經(jīng)營權(quán)，又叫特許權(quán)，是指政府所給予的允許使用公有財產(chǎn)或準(zhǔn)許專業(yè)經(jīng)營的特殊權(quán)利以及企業(yè)相互間特許經(jīng)營權(quán)的商業(yè)性轉(zhuǎn)讓。它通常有兩種形式：一是由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)，準(zhǔn)許特定企業(yè)使用公共財產(chǎn)，或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種特許業(yè)務(wù)的權(quán)利。如準(zhǔn)許某家航運(yùn)公司經(jīng)營某些航線；準(zhǔn)許航空公司在政府規(guī)定的航線上經(jīng)營客貨運(yùn)業(yè)務(wù)等。二是一家企業(yè)有期限地或永久地授予另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號、專利權(quán)、專有技術(shù)等專有權(quán)利。

　　航線經(jīng)營權(quán)對于航運(yùn)企業(yè)來說有著至關(guān)重要的作用，在目前情況下，擁有航線經(jīng)營權(quán)的企業(yè)就能在市場競爭中處于有利地位，從而使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益。因此，航線經(jīng)營權(quán)的核算是航運(yùn)企業(yè)會計工作的一個重要方面。

　　一、航線經(jīng)營權(quán)的取得

　　審批制和登記制是世界航運(yùn)市場上通行的兩種準(zhǔn)入管理模式。目前，我國航運(yùn)市場準(zhǔn)入管理采用的是審批制模式。根據(jù)《中華人民共和國水路運(yùn)輸管理條例》第十二條：“交通主管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)水路運(yùn)輸企業(yè)和其他從事營業(yè)性運(yùn)輸?shù)膯挝�、個人的管理水平、運(yùn)輸能力、客源貨源情況審批其經(jīng)營范圍�！奔春竭\(yùn)企業(yè)的設(shè)立、經(jīng)營范圍或航線的劃定、船舶運(yùn)力的增減等均需按一定程序先報國家交通主管部門審批，領(lǐng)取運(yùn)輸許可證，才能到工商行政管理部門辦理注冊登記，取得企業(yè)法人營業(yè)資格。其中船舶運(yùn)力的增減，還采用《船舶運(yùn)力額度管理》的方法進(jìn)行航運(yùn)市場供給的宏觀調(diào)控管理。企業(yè)要取得航線經(jīng)營權(quán)，必須達(dá)到相應(yīng)的經(jīng)營資質(zhì)等級標(biāo)準(zhǔn)，要付出一定成本。如：人員素質(zhì)的提高要投入教育成本，資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大要投入一定的資金等等。

　　二、現(xiàn)行航線經(jīng)營權(quán)的處理方法

　　現(xiàn)在大多數(shù)航運(yùn)企業(yè)并未意識到航線經(jīng)營權(quán)的重要性。據(jù)筆者調(diào)查了解，大多數(shù)航運(yùn)企業(yè)是成立初期經(jīng)國家行政主管部門審批許可后，到有關(guān)部門注冊登記取得航線經(jīng)營權(quán)的，在當(dāng)時沒有任何相關(guān)支出。對于后續(xù)的維護(hù)費(fèi)用這些企業(yè)予以費(fèi)用化，部分計入營運(yùn)間接費(fèi)用在各船舶間分?jǐn)�，部分計入管理費(fèi)用�，F(xiàn)行方法不能很好的反映出航線經(jīng)營權(quán)的特點和功能，且存在較多的不確定因素。

　　三、將航線經(jīng)營權(quán)定義為無形資產(chǎn)的原因

　　筆者認(rèn)為航線經(jīng)營權(quán)是航運(yùn)企業(yè)為提供運(yùn)輸勞務(wù)而能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。航線經(jīng)營權(quán)具有無形資產(chǎn)的一般特征：

　　1.它沒有實物形態(tài)。航線經(jīng)營權(quán)沒有實物形態(tài)，僅是一種權(quán)利。只有當(dāng)企業(yè)在經(jīng)營資歷、人員素質(zhì)、資產(chǎn)規(guī)模、船舶和設(shè)施、管理水平、經(jīng)營效益、安全和服務(wù)質(zhì)量等方面的條件達(dá)到相應(yīng)等級標(biāo)準(zhǔn)時，才能獲得經(jīng)營相應(yīng)航線的權(quán)利。

　　2.它能在較長的時期內(nèi)使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)效益。航運(yùn)企業(yè)有了航線經(jīng)營權(quán)，就有了能使企業(yè)在長時間內(nèi)獲得高于同行業(yè)一般水平的盈利能力。

　　3.企業(yè)持有的目的是使用而不是出售。企業(yè)持有航線經(jīng)營權(quán)是用于航運(yùn)生產(chǎn)，其使用權(quán)脫離了航運(yùn)業(yè)務(wù)就失去了經(jīng)濟(jì)價值。

　　4.航線經(jīng)營權(quán)的經(jīng)濟(jì)價值。航線經(jīng)營權(quán)的經(jīng)濟(jì)價值在很大程度上受企業(yè)外部環(huán)境因素的影響，如國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度、發(fā)展水平，運(yùn)價高低、運(yùn)量大小等。

　　5.航線經(jīng)營權(quán)是企業(yè)有償取得的。只有花費(fèi)了支出的無形資產(chǎn)，才能作為無形資產(chǎn)入賬。否則，不能作為無形資產(chǎn)入賬。

　　四、航線經(jīng)營權(quán)的計量

　　現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)“應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價”，即以歷史成本原則為計價基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為航線經(jīng)營權(quán)不適合采用這種計量模式。首先，航線經(jīng)營權(quán)具有高收益性，按歷史成本計價不能反映航線經(jīng)營權(quán)真實的經(jīng)濟(jì)價值和它所能夠提供的未來經(jīng)濟(jì)利益，從而使航運(yùn)企業(yè)價值大大被低估，不利于航運(yùn)企業(yè)的經(jīng)營決策。其次，航運(yùn)企業(yè)對航線經(jīng)營權(quán)的占有和使用，并不就意味著必然產(chǎn)生超額收益。它所能發(fā)揮的作用以及作用程度，在一定程度上取決于經(jīng)營者的管理水平和重視程度，以及其物化于有形資產(chǎn)的深度和廣度。同時，航線經(jīng)營權(quán)的地位急劇上升，成為航運(yùn)企業(yè)創(chuàng)造超額收益和增值的關(guān)鍵因素。鑒于此，航運(yùn)企業(yè)采用收益現(xiàn)值法作為航線經(jīng)營權(quán)的主要計價方法比較合適。收益現(xiàn)值法是通過預(yù)計航線經(jīng)營權(quán)的未來收益來計量無形資產(chǎn)現(xiàn)實價值的。其基本公式為：P=β/

　　公式中：p-航線經(jīng)營權(quán)的價值

　　β-航線經(jīng)經(jīng)營權(quán)收益率

　　Rt-航運(yùn)公司利用航線經(jīng)營權(quán)帶來的第t年

　　預(yù)期超額收益

　　i-航線經(jīng)營權(quán)使用的折現(xiàn)率

　　t-利用航線經(jīng)營權(quán)帶來的直接收益可持續(xù)的

　　時間（年限）

　　n-航線經(jīng)營權(quán)授權(quán)期限

　　五、航線經(jīng)營權(quán)的會計核算

　　1.航線經(jīng)營權(quán)的入賬

　　按《國際會計準(zhǔn)則第20號-政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露》的規(guī)定，企業(yè)可以選擇以公允價值對無形資產(chǎn)和補(bǔ)助進(jìn)行初始確認(rèn)。如果企業(yè)不選擇以公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)，則可以名義金額按照《國際會計準(zhǔn)則第20號-政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露允許的其他處理方法》，加上可直接歸屬于使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期使用狀態(tài)所需支出，對資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)。初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)應(yīng)以其成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面余額。

　　2.航線經(jīng)營權(quán)的攤銷

　　航線經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)是一項特殊的長期資產(chǎn)，不論是出于財務(wù)報告的目的，還是出于資產(chǎn)管理的需要，都必須以一種系統(tǒng)的方式在其有效年限內(nèi)攤銷，并合理確定各會計期的企業(yè)收益。影響各年攤銷額的因素主要有預(yù)計攤銷年限和攤銷方法。航線經(jīng)營權(quán)作為一項新的無形資產(chǎn)，其攤銷年限尚無相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，但攤銷期限一定不能過長，在我國加入WTO的雙邊談判中，我國對水路交通行業(yè)在市場準(zhǔn)入和國民待遇方面已做出承諾：國際海上運(yùn)輸（包括貨運(yùn)和客運(yùn)），對外商從事掛靠我國港口的班輪和非班輪運(yùn)輸無限制。允許外商設(shè)立和合營船公司，經(jīng)營懸掛中國國旗的船舶。但外資比例不得超過49%，合營企業(yè)享受國民待遇。這樣，隨著外資航運(yùn)企業(yè)攜其服務(wù)、資本、人才等優(yōu)勢的大量涌入及航運(yùn)市場的逐步開放，航運(yùn)市場的供求狀況將發(fā)生難以準(zhǔn)確預(yù)測的情況，現(xiàn)在擁有某些航線經(jīng)營權(quán)的企業(yè)也將逐步喪失特許權(quán)的優(yōu)勢，所以筆者認(rèn)為航線經(jīng)營權(quán)的攤銷以少于10年為宜。而目前關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷方法有兩種觀點：一種主張采用直線攤銷法；另一種主張采用加速攤銷法。依照國際慣例，凡是贊同對無形資產(chǎn)價值進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的國家基本上采用的是直線攤銷法。關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用備抵法，即設(shè)置“無形資產(chǎn)累計攤銷”賬戶，反映航運(yùn)企業(yè)各期無形資產(chǎn)攤銷的情況。將無形資產(chǎn)原值、累計攤銷和折余價值同時列示。

　　3.航線經(jīng)營權(quán)的減值準(zhǔn)備

　　航運(yùn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)運(yùn)輸市場的變化及對航線經(jīng)營權(quán)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生變化做出穩(wěn)健性估計，定期對無形資產(chǎn)的帳面價值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。當(dāng)發(fā)現(xiàn)某條航線上運(yùn)量不足、難以維持正常運(yùn)營等情形時，企業(yè)應(yīng)對航線經(jīng)營權(quán)的可收回金額進(jìn)行估計，在航線經(jīng)營權(quán)賬面價值已超過可收回金額時，可將該項無形資產(chǎn)—航線經(jīng)營權(quán)的賬面價值超過可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備。會計處理時，借記“營業(yè)外支出-計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，轉(zhuǎn)回減值損失時，作相反的會計處理。

　　4.航線經(jīng)營權(quán)的處置和報廢

　　當(dāng)航線經(jīng)營權(quán)到期或是企業(yè)退出此航線，抑或是國家放開此航線的管制時，應(yīng)該將“無形資產(chǎn)—航線經(jīng)營權(quán)”的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，借記“無形資產(chǎn)累計攤銷”，貸記“無形資產(chǎn)—航線經(jīng)營權(quán)”。除以下兩種情況：經(jīng)交通部門批準(zhǔn)，存在第三方承諾在航線經(jīng)營權(quán)的使用年限結(jié)束時購買航線經(jīng)營權(quán)；航線經(jīng)營權(quán)存在活躍市場，且殘值可以根據(jù)市場確定。其他情況下航線經(jīng)營權(quán)的殘值都應(yīng)假定為零。

　　5.航線經(jīng)營權(quán)的披露

　　航運(yùn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度報表中披露與航線經(jīng)營權(quán)有關(guān)的信息：

　�。�1）航線經(jīng)營權(quán)的攤銷年限、攤銷方法和攤銷金額；

　�。�2）航線經(jīng)營權(quán)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；

　�。�3）當(dāng)期確認(rèn)的航線經(jīng)營權(quán)減值準(zhǔn)備。

　　結(jié)語

　　航線經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)，其評估和會計核算有別于其它特許經(jīng)營權(quán)，所以計量及會計核算過程相當(dāng)復(fù)雜，且無前例可循。航線經(jīng)營權(quán)的經(jīng)濟(jì)價值在于它能給企業(yè)帶來額外收益，而不是取得航線經(jīng)營權(quán)的成本費(fèi)用。從理論上講，把航線經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)無疑是正確的，但從實際操作看，航線經(jīng)營權(quán)的核算過程的可操作性還有待深入研究。