改革開放以來，隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革，尤其自1993年《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，我國會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展是令人矚目的，出臺(tái)了一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)職業(yè)進(jìn)一步規(guī)范。會(huì)計(jì)事務(wù)所與原先的掛靠單位脫鉤改制，以及獨(dú)立
審計(jì)準(zhǔn)則的制定等加快了我國會(huì)計(jì)與國際慣例的接軌，更加適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)的要求。我國會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所取得的成果都是在財(cái)政部的直接領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行的，也就是說財(cái)政部在我國會(huì)計(jì)規(guī)范與監(jiān)管方面起直接的主導(dǎo)作用。那么，這樣的規(guī)范與監(jiān)管體制在我國市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的進(jìn)程中，是不是最合適的模式而仍然保持下去呢？筆者認(rèn)為，隨著市場經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，會(huì)計(jì)規(guī)范和監(jiān)管仍由財(cái)政部實(shí)施，會(huì)導(dǎo)致政府規(guī)范與監(jiān)管的職能重疊和多頭管理，分不清主次，繼續(xù)下去不是最佳選擇。建議重新考慮財(cái)政部、中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)（下簡稱證監(jiān)會(huì)）、中國
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（下簡稱中注協(xié)）、審計(jì)署的關(guān)系，理順關(guān)系，分清職能，使我國對(duì)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范和會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管，更加符合我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)和資本市場健康有序發(fā)展的要求。
一、市場經(jīng)濟(jì)與企業(yè)
所謂市場經(jīng)濟(jì)是通過市場來調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)行為和配置經(jīng)濟(jì)資源，在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，產(chǎn)品市場、生產(chǎn)資料市場、人力資源市場和資本市場都將得到充分的發(fā)展。企業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)的基本要素，市場對(duì)企業(yè)的約束主要通過產(chǎn)品市場、人力資源市場及資本市場來實(shí)現(xiàn)。
產(chǎn)品市場（即商品市場）和生產(chǎn)資料市場在小商品經(jīng)濟(jì)中早已存在。它對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)者的約束是通過生產(chǎn)者、供應(yīng)商和消費(fèi)者之間的“縱向競爭”來實(shí)現(xiàn)的，競爭性是產(chǎn)品市場發(fā)揮作用的前提。作為基本的市場形式，我國的產(chǎn)品市場和生產(chǎn)資料市場已經(jīng)基本形成，而且經(jīng)歷了由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)變的過程。
關(guān)于人力資源市場，一般的勞動(dòng)力市場已經(jīng)在我國基本形成，并發(fā)揮著積極的作用。但是高級(jí)人才市場（如經(jīng)理人市場）并未形成，缺乏有效的約束。在過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國有企業(yè)管理者的任免，基本上全是由國家行政調(diào)配。在發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的今天，許多企業(yè)，尤其是大中型國有控股企業(yè)，其高級(jí)管理人員仍由政府有關(guān)部門任免，并未形成真正的經(jīng)理人市場。然而，高級(jí)人才市場的形成及完善與現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和發(fā)展休戚相關(guān)。在有效的經(jīng)理市場上，企業(yè)經(jīng)理是一種特殊的人力資本，其價(jià)值取決于市場評(píng)價(jià)，市場評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)除了知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和誠信度之外，還有一個(gè)關(guān)鍵因素就是經(jīng)理任期內(nèi)的經(jīng)營績效。而經(jīng)營績效又主要是通過企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動(dòng)狀況等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息得以體現(xiàn)。
資本市場是市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的市場，也是市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的必然要求。資本市場對(duì)企業(yè)的約束具有綜合性，可以反映商品市場和經(jīng)理人市場的要求，是市場約束的集中表現(xiàn)。一個(gè)有效且運(yùn)作秩序良好的資本市場，不僅資本運(yùn)動(dòng)通暢有效，同時(shí)為檢驗(yàn)上市公司經(jīng)營業(yè)績提供了一個(gè)重要的客觀手段。通過資本市場的約束機(jī)制，通過投資者對(duì)企業(yè)的選擇，迫使企業(yè)不斷地進(jìn)行自我調(diào)整，改善經(jīng)營狀態(tài)，在激烈的市場競爭求得生存和發(fā)展，以獲取投資者的信賴，取得資本市場的支持。
資本市場如何選擇企業(yè)？投資者的選擇是否合理？這些都依賴于資本市場是否規(guī)范、有效。但是，建立規(guī)范有效的資本市場需要基本的前提條件，其核心就是信息披露的規(guī)范與監(jiān)管。資本市場發(fā)展的結(jié)果，是投資者和經(jīng)營權(quán)的分離，廣大投資者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，而要依賴于公開信息來進(jìn)行決策，這就要求信息應(yīng)盡可能對(duì)稱，資本市場的成熟程度和效率就在于信息的對(duì)稱性，即投資者的正確決策依賴于公開、公平、公正的市場信息。而在企業(yè)披露的諸多市場信息中，會(huì)計(jì)信息是核心信息之一。當(dāng)傳達(dá)給資本市場主體的會(huì)計(jì)信息是經(jīng)過了一定的粉飾時(shí)，投資者以這種會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)，就會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的不經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)資源配置的無效率，瓊民源事件、紅光事件、鄭百文問題等諸多上市公司已經(jīng)為我們做了注釋。因此，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量優(yōu)劣對(duì)資本市場的健康發(fā)展必定帶來直接影響。
資本市場和上市公司會(huì)計(jì)信息規(guī)范與監(jiān)管存在著許多亟待解決的問題，而首要的基本問題應(yīng)是理順我國資本市場的政府監(jiān)管部門之間的關(guān)系。
二、資本市場與會(huì)計(jì)信息
前面提到，在資本市場上投資者選擇企業(yè)，在這種情況下，投資者的利益顯然處于首要位置。保護(hù)投資者利益、特別是中小投資者的利益應(yīng)該是資本市場立法和規(guī)范的基本出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)。而投資者的選擇必然要求企業(yè)提供客觀、公正、充分的信息，其中會(huì)計(jì)信息是資本市場的主要信息之一，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息規(guī)范與行為監(jiān)管是非常重要和必要的。
1.會(huì)計(jì)信息與資本市場的公平性
會(huì)計(jì)信息是資本市場得以發(fā)展的基本因素，一個(gè)新興的資本市場只有建立規(guī)范的會(huì)計(jì)規(guī)則和培育良好的會(huì)計(jì)行業(yè)，提供規(guī)范客觀的會(huì)計(jì)信息，才能促進(jìn)資本市場的規(guī)范和完善。資本市場是投資者和企業(yè)的資本供需紐帶，資本市場上的決策者主要是中小股東和債權(quán)人，由于他們不直接監(jiān)督經(jīng)營者，因此要求公司向他們提供詳細(xì)、可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，要求證券市場監(jiān)督管理者制定公平交易規(guī)則來規(guī)范會(huì)計(jì)信息。只有上市公司積極地按規(guī)范要求披露信息，市場才能對(duì)企業(yè)披露的信息及時(shí)地反饋，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的正確評(píng)價(jià)。
從資本市場的公平透明性關(guān)系到社會(huì)公共利益關(guān)系，是各國證券監(jiān)督和管理機(jī)構(gòu)所關(guān)心的重要問題，也是資本市場的社會(huì)目標(biāo)。只有在所有現(xiàn)存的和潛在的投資者都有相同的機(jī)會(huì)獲得同樣信息的情況下，證券市場才是公平、有效的。這種狀態(tài)即信息對(duì)稱，是社會(huì)公眾所期望的目標(biāo)。盡管完全的無成本的信息是完全競爭經(jīng)濟(jì)模型中的一種假設(shè)，但證券管理部門應(yīng)在確保所有投資者能夠得到足夠的、同樣的信息方面有所作為，造就均等收益的信息環(huán)境。因此，信息披露要在保護(hù)公共利益方面發(fā)揮作用，就需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)更好地發(fā)揮監(jiān)管作用，以防止內(nèi)幕交易和信息市場的不公平。提高信息披露的質(zhì)量，將有利于繁榮資本市場，從而形成良好的投資決策環(huán)境，更加優(yōu)化社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的有效配置。
2.我國會(huì)計(jì)信息披露的問題與揭示
到目前為止，我國已經(jīng)發(fā)生了不少重大的會(huì)計(jì)案例，如深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、東方鍋爐、鄭百文、銀廣夏等上市公司，他們利用虛假會(huì)計(jì)信息謀取私利，造成了惡劣的社會(huì)影響。這些案例暴露出了我國上市公司目前的會(huì)計(jì)信息披露存在不少問題。一是信息披露不真實(shí)。某些上市公司為維護(hù)企業(yè)形象而蓄意歪曲或掩蓋公司的真實(shí)信息，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。另外，對(duì)預(yù)測性信息的披露，缺乏客觀基礎(chǔ)。二是信息披露不充分。如對(duì)已募集資金的使用情況、資金投向和利潤構(gòu)成的信息披露不充分，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的信息、對(duì)公司董事和監(jiān)事及高級(jí)管理人員持股變動(dòng)情況、對(duì)企業(yè)償債能力的披露、對(duì)會(huì)計(jì)政策及其變動(dòng)對(duì)公司影響的信息等披露不充分等。三是信息披露不及時(shí)。財(cái)務(wù)信息的特點(diǎn)之一是它的及時(shí)性，如果所披露的信息不及時(shí)，則必然失去它的決策相關(guān)性，為內(nèi)幕交易大開方便之門。
探究會(huì)計(jì)信息披露失真或混亂的原因，主要有兩方面：其一，上市公司本身披露的問題。鉆現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空子，對(duì)模棱兩可的事項(xiàng)只披露其有利于公司的內(nèi)容，不關(guān)注投資者的利益。有些上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的有解釋性說明、保留意見、拒絕表示意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告置之不理，沒有提醒投資者注意：有的公司在年報(bào)摘要中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師說明段涉及的問題“三緘其口”；有的公司雖是“合規(guī)”地省略了會(huì)計(jì)報(bào)表附注，但其經(jīng)營中一些不容忽略的重要信息也被“淡化”處理了。
其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的問題。審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)獨(dú)立性和職業(yè)道德規(guī)范。會(huì)計(jì)師迫切需要提高自己的專業(yè)能力，尤其是舞弊識(shí)別能力。一些上市公司會(huì)計(jì)信息粉飾問題之所以未被察覺，并不完全是因?yàn)闀?huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力差，往往是由于他們?nèi)狈Κ?dú)立性，或?yàn)榱恕袄倍艞壛寺殬I(yè)道德操守。如果會(huì)計(jì)師不能勤勉盡責(zé)，甚至參與造假，淪為上市公司虛假信息披露、進(jìn)行欺詐的幫兇，使中小投資者的利益受到侵害，將會(huì)極大地動(dòng)搖投資者的信息，損害資本市場的效率，不利于資本市場的健康發(fā)展。
3.對(duì)我國的監(jiān)管體制弊端的思考
如何提高資本市場的效率性，促進(jìn)資本市場的健康有序發(fā)展？我國的資本市場是一個(gè)新興的市場，有許多值得完善的地方。證監(jiān)會(huì)主席周小川曾做了一個(gè)生動(dòng)的比喻：“中國的上市公司、投資者都相當(dāng)年輕，就像小學(xué)生一樣，小學(xué)生的模仿性強(qiáng)而理性的主見不夠，因此小學(xué)校的風(fēng)氣很重要，要看是好孩子起示范作用還是壞孩子起示范作用�！焙茱@然，進(jìn)行資本市場合理而有效的監(jiān)管是減少會(huì)計(jì)信息披露失真或混亂的重要手段。合理有效監(jiān)管有賴于資本市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)威性和監(jiān)管的嚴(yán)肅性，通過對(duì)資本市場的有效監(jiān)管，將違規(guī)者繩之以法，以警示潛在的違規(guī)者，用足夠的懲戒來提高違規(guī)者和潛在違規(guī)者的違規(guī)成本，以維護(hù)市場的公開、公平和公正，維護(hù)資本市場應(yīng)有的秩序，從而提高資本市場的效率，改善市場環(huán)境。
我國已有比較完善的會(huì)計(jì)信息規(guī)范框架，先后頒布了《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等法律、法規(guī)及一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，各級(jí)地方政府，也就當(dāng)?shù)氐奶厥馇闆r，相應(yīng)出臺(tái)了一些法規(guī)，規(guī)范當(dāng)?shù)氐氖袌�。從總體看，這個(gè)規(guī)范監(jiān)管的框架是比較完備的，但在具體操作上存在一些問題。從監(jiān)管的政府機(jī)構(gòu)來說，我國的市場監(jiān)管是多頭的，有財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、審計(jì)署等部門，各機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯(cuò)，多頭管理現(xiàn)象普遍存在。由于監(jiān)管部門的職能重疊、多頭管理，以至于分不清主次，這些弊端會(huì)造成部門之間相互協(xié)調(diào)困難，權(quán)責(zé)界定不清，必然導(dǎo)致上市公司的行為缺少有效的監(jiān)督。如果資本市場上處于監(jiān)管職能主導(dǎo)地位的政府機(jī)構(gòu)未能明確的話，那么就很難樹立市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)的絕對(duì)權(quán)威，難以行使對(duì)資本市場的有效監(jiān)管。
盡管在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與市場監(jiān)管方面，證監(jiān)會(huì)提出了多項(xiàng)信息披露的內(nèi)容與格式的要求，但作為上市公司報(bào)告主要部分的財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表信息的生成則是根據(jù)財(cái)政部有關(guān)制度制定的。由于二者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施方面權(quán)責(zé)不明確，協(xié)調(diào)和溝通不夠，披露要求缺乏一致性，容易造成執(zhí)行中的混亂。
對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范和管理是資本市場監(jiān)管的重要方面，為了建立會(huì)計(jì)規(guī)范的權(quán)威性和監(jiān)督的有效性，有必要解決我國資本市場監(jiān)管政出多頭、職能重疊問題，確定上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范的最終權(quán)威機(jī)構(gòu)，明確界定各相關(guān)部門權(quán)利和責(zé)任。筆者認(rèn)為，我國資本市場的發(fā)展，基本上采用的是美國模式，應(yīng)借鑒美國的做法，即在會(huì)計(jì)信息的規(guī)范和監(jiān)管方面，證監(jiān)會(huì)應(yīng)處于主導(dǎo)和核心地位。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與市場監(jiān)管
迄今為止，財(cái)政部在我國會(huì)計(jì)規(guī)范與監(jiān)管方面一直起著直接的主導(dǎo)作用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，這種規(guī)范與監(jiān)管體制是不是最合適的模式而繼續(xù)保持下去呢？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和會(huì)計(jì)監(jiān)管是否應(yīng)由財(cái)政部繼續(xù)進(jìn)行呢？讓我們來分析財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)和審計(jì)署各自的職能作用。
1.財(cái)政部
財(cái)政部是國家主管財(cái)政收支、制定和實(shí)施國家宏觀財(cái)政。財(cái)稅政策，進(jìn)行政府財(cái)政收支預(yù)算和預(yù)算實(shí)施的宏觀調(diào)控部門。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，由于實(shí)施中央集權(quán)管理，整個(gè)國家似乎是一個(gè)大工廠，企業(yè)是該工廠的加工或生產(chǎn)分部。企業(yè)的資金由國家財(cái)政撥付，利潤和虧損由國家承擔(dān)或包干。企業(yè)會(huì)計(jì)是財(cái)政部的記賬、報(bào)賬單位。財(cái)政部制定會(huì)計(jì)制度，下達(dá)各部委，各部委根據(jù)各行業(yè)的特點(diǎn)，制定具體制度由企業(yè)執(zhí)行。因此財(cái)政部制定會(huì)計(jì)制度并對(duì)各報(bào)賬單位進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理，指導(dǎo)企業(yè)行為是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下管理的有效方式。
在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財(cái)政部的職能應(yīng)是國家財(cái)政政策的制定與研究，中央財(cái)政收支預(yù)算和預(yù)算實(shí)施的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。市場是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)器，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所需要的資本、人力資源及生產(chǎn)資料由市場供給而非國家財(cái)政撥付。企業(yè)能否獲取經(jīng)營活動(dòng)所需的經(jīng)濟(jì)資源主要取決于自身的經(jīng)營業(yè)績。如果會(huì)計(jì)規(guī)范是客觀、公允的，那么企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績基本上可以通過會(huì)計(jì)信息得以體現(xiàn)。會(huì)計(jì)傳遞什么樣的信息、如何傳遞，應(yīng)由信息使用者及市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)信息的對(duì)稱、透明和公正的要求來決定，財(cái)政部作為國有企業(yè)或國有所有權(quán)的總代表，只能通過國有資產(chǎn)管理部門行使股東權(quán)利，而不能代替資本市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)或凌駕于資本市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)之上。
財(cái)政部作為國家財(cái)政收入預(yù)算及實(shí)施監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有必要對(duì)財(cái)政撥付收入進(jìn)行監(jiān)督控制。但財(cái)政部作為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終權(quán)力機(jī)構(gòu)，難免超越對(duì)國有股權(quán)利益的考慮，影響中小股東的利益。所以財(cái)政部應(yīng)該參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定發(fā)展，而非作為決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的終極權(quán)力機(jī)構(gòu)，這樣更能保證會(huì)計(jì)信息的公平性。
2.證券監(jiān)督管理委員會(huì)
資本市場是市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的結(jié)果，政府對(duì)資本市場的監(jiān)管是保證資本市場高效、有序發(fā)展的需要。因此政府證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)是資本市場一定發(fā)展的要求，縱觀各個(gè)發(fā)達(dá)國家或地區(qū)的證券監(jiān)管，均是資本市場發(fā)展的結(jié)果。如美國1929～1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，資本市場崩潰和投資的裹足不前，促使其加快了上市公司會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范化的步伐，開始了美國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的成功合作，完善制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序，研究資本市場對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，規(guī)范公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)信息的披露，不斷完善美國證券市場信息披露規(guī)范化。美國為重建資本市場秩序，制定了證券交易法，成立了證券交易委員會(huì)（SEC）。SEC自1935年成立后，其重要職能之一就是致力于會(huì)計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化和信息披露的制度化。美國1933年和1934年公布的“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規(guī)，都要求股份公司在向社會(huì)公眾出售股票之前，必須向證券交易委員會(huì)登記，并公布其會(huì)計(jì)報(bào)表。由于送交證券交易委員會(huì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，必須按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制，并經(jīng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師的審計(jì)，從而對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生了強(qiáng)有力的約束。
我國證監(jiān)會(huì)的職能也應(yīng)該是監(jiān)督和規(guī)范資本證券市場，研究資本市場運(yùn)行的規(guī)律，使資本市場運(yùn)行有序，保持資本市場的公平和高效，維護(hù)投資者的權(quán)益。證監(jiān)會(huì)履行其監(jiān)管職能，有效的發(fā)揮監(jiān)管作用，必須通過一系列的法律、法規(guī)、規(guī)章制度來規(guī)范約束資本市場參與者的行為，會(huì)計(jì)規(guī)范就是其中的重要內(nèi)容。證監(jiān)會(huì)在履行其監(jiān)管職能的過程中，對(duì)信息披露中的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)問題將會(huì)有更深入的發(fā)展和認(rèn)識(shí)，通過完善法規(guī)不斷改善上市公司的會(huì)計(jì)信息披露，保證資本市場的公平、效率和有序。因此證監(jiān)會(huì)應(yīng)該在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和解釋中起主導(dǎo)作用，引導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擁有最終的權(quán)力。
證監(jiān)會(huì)只有在會(huì)計(jì)規(guī)范和監(jiān)管中發(fā)揮權(quán)威性的作用，才能真正實(shí)施其有效的監(jiān)管職能。如果出了問題，還要依賴于財(cái)政部或其他部門的解釋，那么監(jiān)管職能就無法真正實(shí)現(xiàn)。國務(wù)院授予證監(jiān)會(huì)的首要職能，是“研究和擬定證券市場的有關(guān)規(guī)章”。據(jù)此，中國證監(jiān)會(huì)有權(quán)制定部門規(guī)章和規(guī)范性文件，其中包括制定股票發(fā)行審核和核準(zhǔn)程序并做出解釋。然而從“海南凱立案”終審判決證監(jiān)會(huì)敗訴來看，證監(jiān)會(huì)并沒有此類解釋權(quán)。矛盾是非常顯然的：擁有監(jiān)管職能，卻沒有實(shí)施監(jiān)管的解釋權(quán)力，可見證監(jiān)會(huì)監(jiān)管權(quán)力不充分，是監(jiān)管不力的原因之一。另外還應(yīng)注意到，我國證監(jiān)會(huì)的權(quán)力還缺乏法律基礎(chǔ)，我國《證券法》雖然規(guī)定了證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)，但并沒明確規(guī)定這一機(jī)構(gòu)就是證監(jiān)會(huì)。所以我國對(duì)上市公司的監(jiān)管往往不是證監(jiān)會(huì)一個(gè)部門可以說了算，證監(jiān)會(huì)的政策往往受到國務(wù)院有關(guān)部門和地方政府的影響和制約�？梢姇�(huì)計(jì)信息披露方面的問題也與我們監(jiān)管制度上的缺陷有關(guān)，加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)的核心作用旨在更有效地規(guī)范上市公司的信息披露和行為監(jiān)督，完善和發(fā)展資本市場。
縱觀發(fā)達(dá)國家的資本市場，大多數(shù)只有一個(gè)主要的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，因?yàn)橘Y本市場的統(tǒng)一性較強(qiáng)，一個(gè)單一的監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)為資本市場的發(fā)展提供最實(shí)用的解決辦法。比如，美國聯(lián)邦證券交易管理委員會(huì)是全美的證券監(jiān)管最高行政機(jī)構(gòu)，與美聯(lián)儲(chǔ)和財(cái)政部是并行的三大經(jīng)濟(jì)管理部門，兼有立法、執(zhí)法、和準(zhǔn)司法權(quán)，獨(dú)立行使對(duì)證券市場的全面監(jiān)管職權(quán)，集證券市場的所有管理權(quán)限于一身，在向國會(huì)負(fù)責(zé)的前提下，實(shí)施其獨(dú)立有效的監(jiān)管職能。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
一個(gè)有關(guān)資本市場的健全的管理體制應(yīng)包括政府監(jiān)管和行業(yè)自律組織的自我管理。證監(jiān)會(huì)在會(huì)計(jì)規(guī)范中起主導(dǎo)作用，并不排斥會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)（如中注協(xié)）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)展方面應(yīng)做大量的具體工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為行業(yè)自律組織，在資本市場和投資人之間，在將投資者資金引入資本市場的過程中發(fā)揮著重要作用。他們是保證信息披露真實(shí)的第一道屏障，在政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)之外起到了一種間接監(jiān)管的作用，彌補(bǔ)了政府監(jiān)管在效率及專業(yè)性上的欠缺。會(huì)計(jì)發(fā)展到今天已經(jīng)成為了一個(gè)行業(yè)，會(huì)計(jì)具有廣泛的市場，會(huì)計(jì)行業(yè)與其他行業(yè)一樣，要生存和發(fā)展，必須根據(jù)規(guī)范提供良好的中介服務(wù)，建立良好的行業(yè)形象去贏得社會(huì)公眾的信任。
中注協(xié)具有明顯的政府色彩，它是民間組織還是政府機(jī)構(gòu)？這一點(diǎn)不明確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理應(yīng)是一個(gè)民間組織，它的主要職能應(yīng)是兩方面：其一，在證監(jiān)會(huì)的引導(dǎo)和監(jiān)督下，按照監(jiān)管機(jī)構(gòu)的意愿并根據(jù)行業(yè)的特點(diǎn)和內(nèi)在要求，研究制定符合資本市場發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，滿足資本市場規(guī)范發(fā)展的需要，其二，為了行業(yè)的發(fā)展和行業(yè)的社會(huì)承認(rèn)，研究會(huì)計(jì)規(guī)律和發(fā)展會(huì)計(jì)技術(shù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)行業(yè)管理，主要是進(jìn)行行業(yè)自律，樹立良好的職業(yè)道德和高水平的專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)。
從實(shí)務(wù)上看，美國上市公司會(huì)計(jì)信息自20世紀(jì)30年代以來一直由國會(huì)授權(quán)的證券交易委員會(huì)進(jìn)行監(jiān)管。雖然作為監(jiān)管形式之一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其制定權(quán)一直保留在民間機(jī)構(gòu)，但其監(jiān)督權(quán)仍屬于證券交易委員會(huì)，它擁有最終的權(quán)威性。證券交易委員會(huì)通過認(rèn)可民間機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支持保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。另一方面，也可以發(fā)布與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的要求或?qū)?huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和研究，同時(shí)對(duì)違規(guī)事務(wù)所進(jìn)行處罰，吊銷執(zhí)照或追究法律責(zé)任等手段，促進(jìn)會(huì)計(jì)的行業(yè)監(jiān)管和自律。
4.審計(jì)署
審計(jì)署正式成立于1983年9月。從理論上看，審計(jì)署是以政府審計(jì)的身份出現(xiàn)的，即代表國家對(duì)政府直接擁有財(cái)產(chǎn)的保管、經(jīng)營等情況進(jìn)行審計(jì)。在西方國家，政府審計(jì)主要是對(duì)政府部門和那些使用政府撥款機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審查。由于我國長期以國有經(jīng)濟(jì)為主體，國有經(jīng)濟(jì)幾乎延伸到社會(huì)經(jīng)濟(jì)的每個(gè)領(lǐng)域，審計(jì)署理論上有權(quán)對(duì)社會(huì)上所有使用國有資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，包括通常意義上對(duì)企業(yè)進(jìn)行的社會(huì)審計(jì)——對(duì)國有企業(yè)的審計(jì)。
審計(jì)署主要執(zhí)行審查政府機(jī)構(gòu)和財(cái)政撥款單位的財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況，還可利用國有資產(chǎn)代表權(quán)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查或抽檢，同時(shí)依法對(duì)民間審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。
四、會(huì)計(jì)信息規(guī)范與行為監(jiān)督的建議
1.理順關(guān)系，確立證監(jiān)會(huì)的主導(dǎo)地位
根據(jù)以上分析，在建立和發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，應(yīng)理順財(cái)政部、中國證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、審計(jì)署等各個(gè)監(jiān)管部門的關(guān)系。財(cái)政部不宜繼續(xù)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和監(jiān)管工作中起主導(dǎo)地位，此項(xiàng)職能應(yīng)由證監(jiān)會(huì)來履行。財(cái)政部應(yīng)著重于國家的財(cái)政收支和宏觀財(cái)政政策研究和實(shí)施，證監(jiān)會(huì)應(yīng)該面對(duì)市場獨(dú)立行使對(duì)資本市場的全面監(jiān)管職能。審計(jì)署應(yīng)著重于政府審計(jì)，并代表國有所有權(quán)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督。研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大量具體工作，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)去做。財(cái)政部和審計(jì)署可以參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定，發(fā)表有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的見解，但是對(duì)上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范和實(shí)施的最終權(quán)力應(yīng)屬于證監(jiān)會(huì)，在準(zhǔn)則的制定和解釋中證監(jiān)會(huì)應(yīng)處于主導(dǎo)和核心的地位。這樣，可以將財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)的職能分開，關(guān)系清晰，避免職能重疊，便于進(jìn)行工作與規(guī)范。此舉并非削弱財(cái)政部工作，而是為加強(qiáng)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)財(cái)政政策的研究和實(shí)施。
借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)和方法規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)信息的披露，我們應(yīng)更多地借鑒美國的模式。有人提出在借鑒國際會(huì)計(jì)慣例的過程中，由于我國的法律是大陸法系，應(yīng)更多地參考法、德、日等大陸法系國家的信息披露規(guī)范方式。但是，從我國財(cái)政部已經(jīng)制定頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，更多的是偏向于吸收與借鑒美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方式。另外，我國資本市場的發(fā)展也基本上采用了美國的發(fā)展模式。因此，我們不能強(qiáng)求屬于大陸法系的國家一定要用大陸法系的既定的模式。
2.規(guī)范會(huì)計(jì)服務(wù)與行業(yè)監(jiān)管
會(huì)計(jì)服務(wù)與會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管工作不能多頭，應(yīng)由證監(jiān)會(huì)根據(jù)市場監(jiān)管和信息披露要求，規(guī)范行業(yè)服務(wù)規(guī)則。同時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，由中注協(xié)來行使會(huì)計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)監(jiān)管，建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的監(jiān)督體系，促進(jìn)行業(yè)自律，以便提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的質(zhì)量，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性和提高職業(yè)道德水平。
首先，建立以證監(jiān)會(huì)為核心的會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管體系。在上市公司會(huì)計(jì)信息披露總體情況不理想、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律化管理尚不能有效動(dòng)作的情況下，加大證券監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管力度就顯得十分必要。同時(shí)在監(jiān)管理念上，應(yīng)以投資者的利益為出發(fā)點(diǎn)，提高監(jiān)管部門的專業(yè)性和市場敏感性，不能等一個(gè)企業(yè)爛掉了再去查，這對(duì)投資者是非常不公正的。證監(jiān)會(huì)應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行抽查，對(duì)抽查中發(fā)現(xiàn)的違法、違規(guī)問題，應(yīng)區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，分別對(duì)上市公司有關(guān)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行及時(shí)和果斷的嚴(yán)厲懲處。從根本上促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)水平，增強(qiáng)審計(jì)責(zé)任意識(shí)。
另外，從我國證券市場長遠(yuǎn)發(fā)展看，應(yīng)由中注協(xié)來行使會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)的行業(yè)監(jiān)管，建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的監(jiān)督體系，倡導(dǎo)市場自律，完善市場自律機(jī)制。這必將在監(jiān)管機(jī)構(gòu)之外起到了一種間接監(jiān)管的作用，彌補(bǔ)政府監(jiān)管在效率和專業(yè)性上的欠缺，增強(qiáng)市場監(jiān)管的有效性，促進(jìn)行業(yè)自律，進(jìn)一步加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律化管理的道路。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與主管部門脫鉤后，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理，建立審計(jì)工作底稿的多級(jí)復(fù)核制度，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。加強(qiáng)對(duì)從業(yè)人員的后續(xù)教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德意識(shí)、法制水平及業(yè)務(wù)能力。不斷研究和完善執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對(duì)已有的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行力度，嚴(yán)格按標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范執(zhí)業(yè)。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度，借鑒國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的成功經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任意識(shí)，減少不規(guī)范的執(zhí)業(yè)行為。
總之，資本市場的發(fā)展與完善需要各方面的合力，為了使投資者的利益切實(shí)得到保護(hù)，就必須建立全方位和多層次的法律和規(guī)范體系，對(duì)政府行為、企業(yè)行為、個(gè)人行為和市場行為進(jìn)行全面規(guī)范。必須建立全方位和多角度的監(jiān)管架構(gòu)，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券公司和咨詢機(jī)構(gòu)的行為方式與行為機(jī)制，形成自律與他律、市場與社會(huì)相結(jié)合的立體的監(jiān)管體系和監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，從體制上提升市場的凝聚力、輻射力和執(zhí)行效率。
上市公司會(huì)計(jì)信息規(guī)范和行業(yè)監(jiān)管的問題上，理順各監(jiān)管部門的關(guān)系只是其中的一個(gè)方面，上市公司會(huì)計(jì)問題的提出，會(huì)計(jì)信息的規(guī)范及其程序、會(huì)計(jì)行業(yè)與會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管，只有在規(guī)范與監(jiān)管關(guān)系得以理順的基礎(chǔ)上，才能健康、有序地進(jìn)行。
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