隨著我國證券市場的發(fā)展，企業(yè)之間的購并越來越頻繁，企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也越來越復(fù)雜。對于復(fù)雜控股關(guān)系下的合并會計報表編制問題，財政部1995年頒布施行的《合并會計報表暫行規(guī)定》并未作出相應(yīng)規(guī)定，而新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——合并會計報表》又尚未出臺，這就給企業(yè)會計人員和注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來了很多不便。本文試圖對復(fù)雜控股關(guān)系下的合并會計報表問題作些探討和說明。

　　一、多層控股關(guān)系下的合并會計報表

　�。ㄒ唬┠缸訉O公司結(jié)構(gòu)下的權(quán)益法和合并會計報表

　　在子公司為一個集團(tuán)或者說其下屬還有子公司（對母公司而言，為孫公司）時，母公司應(yīng)以子公司的單體會計報表凈利潤還是合并凈利潤來作為實(shí)施權(quán)益法的基礎(chǔ)，是一個值得探討的問題。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，一般有三種做法：第一種是以子公司的合并凈利潤作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。第二種是以子公司的單體會計報表凈利潤作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。第三種是以子公司的單體凈利潤與合并凈利潤兩者中較低者作為母公司權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。

　　上述三種做法都有一定的理論依據(jù)，在實(shí)務(wù)中也都有人采用。相比之下，筆者認(rèn)為第二種方法更為科學(xué)可行。根據(jù)有關(guān)法規(guī)的精神，母公司的凈利潤是利潤分配的法定標(biāo)準(zhǔn)，而合并會計報表更多的是一種會計行為，故而母公司在實(shí)施權(quán)益法時還是以子公司的單體凈利潤作為基礎(chǔ)較妥。

　　在確定了權(quán)益法的核算基礎(chǔ)后，下一步就是如何編制合并會計報表。在多層控股關(guān)系下，也有兩種方法可供選擇：即順序法和同步法。順序法先編制子集團(tuán)的合并會計報表，再編制總集團(tuán)的合并會計報表；同步法不編制子集團(tuán)的合并會計報表，而是直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起編制總集團(tuán)的合并會計報表。當(dāng)子集團(tuán)按法定要求必須編制合并會計報表時，總集團(tuán)合并會計報表采用順序法比較適當(dāng)；另外，當(dāng)集團(tuán)多層結(jié)構(gòu)中涉及的下屬公司較多時，也應(yīng)采用順序法。當(dāng)子集團(tuán)不需單獨(dú)編制合并會計報表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時，可采用同步法編制總集團(tuán)的合并會計報表，以免去中間繁雜的合并過程。當(dāng)母公司直接和間接合計擁有另一公司50％以上的股權(quán)時，只能采用同步法編制合并會計報表。

　�。ǘ�）母公司以直接和間接方式合計擁有另一公司半數(shù)以上權(quán)益性資本時投資收益的核算和合并會計報表的編制

　　在實(shí)際工作中，母公司和子公司共同投資孫公司的情況比較普遍。在這種情況下，如果母公司和子公司均采用權(quán)益法核算，則合并會計報表的編制相對比較簡單。如果子公司持有孫公司的股權(quán)比例在20％以下，則按制度規(guī)定不能采用權(quán)益法核算，此時合并會計報表的編制就是一個值得探討的問題。下面筆者將通過一個實(shí)例來探討這一問題。

　　例1：假設(shè)A公司持有B公司90％的股份，持有C公司45％的股份，同時B公司持有C公司10％的股份，A、B、C公司1999年度的簡要會計報表如下（單位：人民幣萬元，下同）：

　　上例中，A公司按45％的比例核算C公司的投資收益，B公司對C公司的投資收益采用了成本法，即在實(shí)按54％的比例核算C公司的投資收益（應(yīng)扣除B公司已實(shí)現(xiàn)的收益）；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，在計算A公司對C公司的投資收益時，只能按45％的比例計算，間接持有的股份只能作為合并調(diào)整事項(xiàng)在合并會計報表中進(jìn)行反映。筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，因?yàn)闄?quán)益法的計算，依托的是法律主體，而合并會計報表依托的是會計主體，就法律主體而言，A公司對C公司的投資比例只能是45％；就會計主體而言，A公司對C公司的投資比例才是54％。

　　根據(jù)上述資料，編制合并調(diào)整分錄：

　　（1）在合并會計報表中調(diào)整對C公司投資收益（應(yīng)扣除B公司已實(shí)現(xiàn)的收益1萬元）

　　借：長期股權(quán)投資——C　3.5（10％×90％×50——1）

　　    貸：投資收益　　　　　　　　3.5

　�。�2）批銷B公司的股東權(quán)益

　　借：股本　　　　　　　500

　　    盈余公積　　　　　20

　　    未分配利潤　　　　80

　　    貸：長期股權(quán)投資——B　　540

　　        少數(shù)股東權(quán)益　　　　　60

　　（3）抵銷B公司的投資收益

　　借：投資收益——B　　　　90

　　    少數(shù)股東損益　　　　 10

　　    貸：利潤分配——提取盈余公積　20

　　        未分配利潤　　　　　　　　8O

　�。�4）抵銷C公司的股東權(quán)益

　　借：股本　　　　　　　200

　　    盈余公積　　　　　10

　　    未分配利潤　　　　30

　    　貸：長期股權(quán)投資——C　131.5

　　        少數(shù)股東權(quán)益　　　 108.5

　�。�5）抵銷C公司的投資收益

　　借：投資收益——C　　　　27

　　    少數(shù)股東損益　　　　 23

　　    貸：利潤分配——提取盈余公積　10

　　        利潤分配——分配股利　　　10

　　        未分配利潤　　　　　　　　30

　　根據(jù)上述資料編制合并工作底稿如下：

　　我們可以用少數(shù)股東權(quán)益來驗(yàn)證合并會計報表的正確性：

　　B公司少數(shù)股東權(quán)益=600×10％=60（萬元）

　　C公司少數(shù)股東權(quán)益=240×45％=108（萬元）

　　還有0.5萬元實(shí)際上是B公司的少數(shù)股東權(quán)益，因?yàn)锳公司持有B公司的股權(quán)比例為90％，在調(diào)整對C公司的投資收益時，有10％應(yīng)該屬于B公司的少數(shù)股東。當(dāng)然，我們在調(diào)整對C公司的投資收益時，也可以直接按10％的投資比例計算，即上述第1筆調(diào)整分錄的投資收益為4萬元，但必須同時做一筆轉(zhuǎn)銷分錄，即借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”科目，金額為0.5萬元。兩種不同會計處理方法下的合并會計報表將完全一致。

　　二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交叉持股下的合并會計報表

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)相互持股是一種特殊的間接持股，因?yàn)樵谶@種情況下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)間接持有自己的股份。在合并會計報表時，一般有兩種方法可供選擇：一種是交互分配法，另一種是庫藏股法。下面分別說明這兩種處理方法在交叉持股中的具體運(yùn)用。

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　　交互分配法以權(quán)益法為基礎(chǔ)處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互持股，通常將持股子公司的股權(quán)投資賬戶與母公司的所有者權(quán)益賬戶相抵銷。該方法的理論依據(jù)是，子公司所持有的母公司股份被視為推定贖回，在母公司賬上直接調(diào)整股東權(quán)益項(xiàng)目和對子公司投資項(xiàng)目，亦即與子公司持有的這部分股份所對應(yīng)的母公司股東權(quán)益在合并會計報表中不再體現(xiàn)。

　　由于兩個公司之間交叉持股，利潤相互交叉，兩家公司按權(quán)益法核算的凈利潤并不能直接得到，需要通過代數(shù)方法解聯(lián)立方程來確定雙方的凈利潤，借以進(jìn)行權(quán)益法核算。

　　交互分配法雖然較為準(zhǔn)確，但計算比較復(fù)雜。有人認(rèn)為，交互分配法違背了編制合并會計報表的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，采用的是中止經(jīng)營基礎(chǔ)；它過分強(qiáng)調(diào)了相互持股的法律形式，忽略了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，子公司持有的母公司股份是企業(yè)集團(tuán)的庫藏股，理應(yīng)按庫藏股法進(jìn)行會計處理。

　�。ǘ�）庫藏股法

　　庫藏股法將子公司持有母公司的普通股份視為企業(yè)集團(tuán)的庫藏股，因而，子公司賬上的長期股權(quán)投資賬戶按成本加以保留，在合并會計報表上將其從所有者權(quán)益中扣減。下面將通過具體例子來說明庫藏股法的實(shí)際運(yùn)用。

　　例2：假設(shè)A和B兩個公司，其中A公司持有B公司90％的股權(quán)，B公司同時持有A公司10％的股權(quán)，1999年度A、B兩公司發(fā)放的現(xiàn)金股利分別為100萬元和10萬元，其余資料見合并工作底稿，A、B公司分別作如下會計處理：

　　A公司：

　�。�1）記錄從B公司收到股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　9

　　    貸：長期股權(quán)投資——B公司　9

　�。�2）按B公司的凈利潤確認(rèn)投資收益

　　借：長期股權(quán)投資——B公司　　90

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　90

　�。�3）因A公司支付給B公司的股利已包含在B公司的凈利潤中，應(yīng)予以抵銷：

　　借：投資收益——B　　　　　　　　10

　　    貸：利潤分配——股利　　　　　　　10

　　B公司：

　　記錄認(rèn)A公司分得股利

　　借：銀行存款　　　　　　10

　　    貸：投資收益　　　　　　　10

　　同時，編制合并抵銷分錄如下：

　�。�1）抵銷B公司的股東權(quán)益和A公司的投資

　　借：股本　　　　　　500

　　    盈余公積　　　　20

　    　未分配利潤　　　70

　　    貸：長期股權(quán)投資——B　531

　　        少數(shù)股東權(quán)益　　　　59

　�。�2）抵銷投資收益

　　借：投資收益　　　　　　90

　　    少數(shù)股東損益　　　　10

　　    貸：利潤分配——提取盈余公積　20

　　                ——分配股利　　　10

　　        未分配利潤　　　　　　　　70

　　（3）抵銷B公司對A公司的投資

　　借：庫藏股　　　　　　　　　250

　　   貸：長期股權(quán)投資——A　　　　　250

　　根據(jù)上述資料，編制合并工作底稿如下：

　　我們同樣可以用少數(shù)股東權(quán)益來驗(yàn)證合并會計報表的正確性，B公司的少數(shù)股東權(quán)益=590×10％=59（萬元），與合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益一致，這說明合并會計報表的編制是正確的。