美國的會計制度一直被公認(rèn)為是全世界最健全、最有效的會計制度。然而，安然公司破產(chǎn)和與之相關(guān)的美國會計危機(jī)引發(fā)了人們對美國會計制度缺陷的深刻反思。我國已經(jīng)加入WTO，成為世界經(jīng)濟(jì)的有機(jī)組成部分，會計、審計行業(yè)也將更加開放，因此對美國會計制度缺陷的透視及反思，對于我國會計、審計改革戰(zhàn)略的制定具有參考價值。

　　一、以規(guī)則為基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則制定模式的缺陷

　　目前在國際上占據(jù)主導(dǎo)地位的主要有兩套會計準(zhǔn)則，一套是以規(guī)則為基礎(chǔ)（Detailed Rules Basis）的美國會計準(zhǔn)則；一套是以原則為基礎(chǔ)（Basic Principles Basis）的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（包括原國際會計準(zhǔn)則）。二者之間孰優(yōu)孰劣的爭論由來已久。美國會計準(zhǔn)則體系相當(dāng)繁雜而具體，它包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的會計準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和證券交易委員會（SEC）發(fā)布的有關(guān)會計規(guī)則等。它們中許多都是根據(jù)實務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的，因此不少會計準(zhǔn)則實際上是會計規(guī)則。這種模式的優(yōu)點是：公司可以減少交易設(shè)計的不確定性；注冊會計師可以減少與客戶的紛爭；證券監(jiān)管部門可以便于監(jiān)督實施。其會計準(zhǔn)則曾經(jīng)為眾多國家所采納，不少國家認(rèn)為它代表了會計準(zhǔn)則發(fā)展的方向。然而安然事件充分暴露出以規(guī)則為基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則制定模式的兩大缺陷：

　　（一）企業(yè)較易通過“交易設(shè)計”和“組織創(chuàng)新”逃避準(zhǔn)則的約束

　　安然事件表明，以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則，不僅總是滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)公司管理者在眾多的會計條款中能夠找到漏洞，可以通過“交易設(shè)計”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束。比如對安然的表外財務(wù)利益問題上，準(zhǔn)則規(guī)定小于3％這一基準(zhǔn)可不將“特殊目的實體”（SPEs）列人合并報表范圍，這就鼓勵了上市公司將所有權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，導(dǎo)致上市公司故意隱瞞財務(wù)信息，打會計準(zhǔn)則的“擦邊球”。

　?。ǘ┎荒芊从辰?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)

　　以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則過分強(qiáng)調(diào)技術(shù)細(xì)節(jié)反而給企業(yè)濫用準(zhǔn)則的機(jī)會。企業(yè)可以技巧性地安排技術(shù)上完全合乎規(guī)定的交易，同時又避免報告交易的實際經(jīng)濟(jì)意義。因為美國會計準(zhǔn)則只注重人們對投資工具是否擁有形式上的合法所有權(quán)，而不是對投資工具的實質(zhì)控制權(quán)，這樣極易誘導(dǎo)人們只注重交易的形式，而漠視交易的實質(zhì)，獨立的專業(yè)判斷讓位于機(jī)械的套用規(guī)則。其結(jié)果，會計人員和注冊會計師可能敷衍了事，認(rèn)為只要不違反會計準(zhǔn)則詳細(xì)的硬性規(guī)定，就是正確的，而對財務(wù)報表是否公允反映麻木不仁。與此相對照，國際會計準(zhǔn)則推行“實質(zhì)重于形式原則”，可迫使安然這類公司在其“特殊目的實體”成立時就對表外利益進(jìn)行披露。

　　二、民間會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的缺陷

　　按美國的法律，美國會計準(zhǔn)則的制定權(quán)屬于SEC，但事實上執(zhí)行的是以民間自律為主的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB，安然事件充分暴露了民間會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的如下缺陷：

　?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則制定具有明顯的利益相關(guān)者傾向

　　負(fù)責(zé)制定美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的FASB是一個非盈利的民間組織，它的權(quán)威來源于法律要求公共公司（public companies，公共公司的定義比上市公司更廣）的財務(wù)報告必須遵守公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，它的經(jīng)費主要來源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民間機(jī)構(gòu)來制定會計準(zhǔn)則原本是希望會計準(zhǔn)則的制定過程免受政治或商業(yè)利益的影響，而事實上FASB在制定會計準(zhǔn)則時常常受到各種利益團(tuán)體的游說。特別是當(dāng)一個會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報告影響較大時，F(xiàn)ASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，這樣公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣。比如，F(xiàn)ASB在1994年前后，準(zhǔn)備出臺一項要求將股票期權(quán)作為費用予以確認(rèn)和計量的準(zhǔn)則。由于該準(zhǔn)則的出臺將嚴(yán)重?fù)p害美國大公司經(jīng)理階層的利益。為了維護(hù)自己的利益，美國大公司不斷游說國會，以至于許多國會議員提出了“1994年會計改革法案”，要求“任何新的準(zhǔn)則或原則，以及對現(xiàn)行準(zhǔn)則或原則的修訂，只要準(zhǔn)備用于根據(jù)本法案提供的會計報表的編制，只有獲得SEC法定委員會多數(shù)贊成票的情況下，方能生效?！焙髞?，在克林頓總統(tǒng)的干預(yù)下，該項法案未予通過。為了避免出現(xiàn)FASB制定準(zhǔn)則，SEC批準(zhǔn)準(zhǔn)則局面的出現(xiàn)，F(xiàn)ASB相當(dāng)明智地做出妥協(xié)，只要求將股票期權(quán)作為費用予以披露，而無需確認(rèn)。結(jié)果是根據(jù)第123號準(zhǔn)則，企業(yè)向雇員發(fā)放認(rèn)股權(quán)時不需要確認(rèn)相關(guān)的成本，這是明顯違反財務(wù)會計的配比原則的。

　　（二）自計準(zhǔn)則制定時間過長

　　例如，有關(guān)“特殊目的實體”的準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB已醞釀了20年之久，至今依然無任何結(jié)果。而安然的向題起因就是安然長期有意掩蓋它在“特殊目的實體”的負(fù)債和損失。另一個發(fā)人深思的問題是：FASB在20世紀(jì)90年代不遺余力地制定關(guān)于衍生金融工具方面的會計準(zhǔn)則，為何包括安然在內(nèi)的許多上市公司還是能夠輕而易舉地利用金融工具規(guī)避準(zhǔn)則的約束？從準(zhǔn)則制定的效率角度看，F(xiàn)ASB必須決定是制定一個或少數(shù)幾個基本準(zhǔn)則來規(guī)范衍生金融工具的確認(rèn)、計量和報告，還是針對不同的衍生金融工具制定一系列的具體準(zhǔn)則，并提供詳細(xì)的操作指南。FASB已經(jīng)在衍生金融工具會計準(zhǔn)則方面耗費了大量人力物力，但收效甚微，而且嚴(yán)重影響了準(zhǔn)則制定的整體效率。如何提高準(zhǔn)則制定效率，以應(yīng)對資本市場創(chuàng)新所帶來的層出不窮的問題，已成為后安然時代FASB面臨的一個中心問題。

　　三、美國會計監(jiān)管體制的缺陷

　　安然事件是市場失敗的典型例證。市場運轉(zhuǎn)正常時，誰也不要政府干預(yù)。但發(fā)生重大的市場衰敗時，社會公眾必然會指責(zé)政府監(jiān)管不力，并強(qiáng)烈要求政府介入。安然事件充分暴露了美國會計監(jiān)管體制的如下缺陷：

　?。ㄒ唬┟耖g主導(dǎo)監(jiān)管模式本身是自相矛盾的

　　美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）自設(shè)立以來，一直扮演著雙重角色：既是注冊會計師合法權(quán)益的“守護(hù)神”，又是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的“監(jiān)管者”。這種主要依靠民間組織進(jìn)行會計監(jiān)管的模式本身就是自相矛盾，怎么會維護(hù)公眾利益呢？AICPA除了負(fù)責(zé)制定審計準(zhǔn)則外，還負(fù)責(zé)制定職業(yè)道德和后續(xù)教育準(zhǔn)則，并組織全國性統(tǒng)一考試。但注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格由各州授予，對違規(guī)注冊會計師的制裁也由各州負(fù)責(zé)，AICPA在這方面缺乏相應(yīng)的權(quán)力。為了確保審計質(zhì)量，美國實行的民間自律模式還引入了同業(yè)互查機(jī)制。自1977年開始同業(yè)核查以來，從未有過一家大的會計師事務(wù)所被亮過紅牌。在安然事件曝光前，“五大”之一的德勤對安達(dá)信做了同業(yè)互查后，給安達(dá)信的審計質(zhì)量開了“綠燈”。安然事件曝光后，德勤對安達(dá)信審計質(zhì)量的評估報告已成為笑料。

　?。ǘ┟绹镜耐獠繉徲嬋狈Κ毩⑿?br>
　　獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，審計質(zhì)量只能是一種空談。會計師事務(wù)所扮演審計和咨詢服務(wù)的雙重角色使審計的獨立性受到損害。據(jù)調(diào)查，在美國563家獨立會計師事務(wù)所中，來自非審計業(yè)務(wù)的收入已是審計業(yè)務(wù)收入的2.9倍。美國證券交易委員會（SEC）前任主席阿瑟。利維特曾要求對會計師事務(wù)所同時提供審計和咨詢服務(wù)予以限制，但遭到了“五大”的阻礙。

　　為了重構(gòu)會計職業(yè)的監(jiān)管體系，以防止安然事件悲劇的重演，2002年7月美國總統(tǒng)布什簽署了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》。法案有兩項重大內(nèi)容：禁止會計師事務(wù)所同時為一家上市公司提供審計和咨詢服務(wù)；建立一個獨立于美國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督機(jī)構(gòu)——“上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）”，實施對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。法案的這一決定，終結(jié)了美國注冊會計師行業(yè)自律的歷史，標(biāo)志著“后安然時代監(jiān)管模式”的到來。

　　四、美國會計準(zhǔn)則某些具體內(nèi)容的缺陷

　　會計準(zhǔn)則是企業(yè)財務(wù)報告的基礎(chǔ)，也是注冊會計師進(jìn)行審計所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。安然事件暴露了美國會計準(zhǔn)則某些具體內(nèi)容的如下缺陷：

　?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則覆蓋的范圍狹窄

　　與企業(yè)的經(jīng)營活動相比，美國的會計準(zhǔn)則覆蓋的范圍狹窄。現(xiàn)在，越來越多的企業(yè)與合作伙伴通過戰(zhàn)略聯(lián)合、合資經(jīng)營、合組合伙制企業(yè)或組織“特殊目的實體”進(jìn)行經(jīng)營活動。比如，不少高科技公司的研究開發(fā)、市場營銷活動就是通過戰(zhàn)略聯(lián)盟、合伙制企業(yè)等形式進(jìn)行的。一般來說，企業(yè)進(jìn)行聯(lián)合、聯(lián)營的主要目的是優(yōu)化風(fēng)險分配。但是美國的會計準(zhǔn)則對這類經(jīng)營活動或者不要求企業(yè)在合并財務(wù)報表中報告，或者只做很松散的報告要求，以至于給企業(yè)造假的機(jī)會。美國會計準(zhǔn)則覆蓋范圍狹窄還表現(xiàn)在基本上不要求企業(yè)報告已做出承諾而尚未執(zhí)行的義務(wù)。美國現(xiàn)行的財務(wù)會計體系是以交易為導(dǎo)向的，對確認(rèn)負(fù)債的一個基本原則是，由已發(fā)生的交易或事件引起的責(zé)任應(yīng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。對于因合同安排而又未發(fā)生的未來的負(fù)債一般不要求報告。比如，有些企業(yè)為獲得穩(wěn)定的原料供應(yīng)而向供應(yīng)商承諾在未來以商定的價格購買一定數(shù)量的原材料，這樣的合同安排實際上要求買方在未來承擔(dān)一定的義務(wù)。又比如，有的企業(yè)向合作伙伴承諾在一定條件下負(fù)擔(dān)合作者在合營活動中的損失，這樣的合同同樣要求企業(yè)承擔(dān)未來的責(zé)任。由于這些義務(wù)不是由已經(jīng)發(fā)生的交易產(chǎn)生的，因此不必報告在資產(chǎn)負(fù)債表上。安然沒有報告它承諾負(fù)擔(dān)合作者在與其合營的“特殊目的實體”中的損失也因此是基本符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的。

　?。ǘ┟绹臅嫓?zhǔn)則對企業(yè)面臨的風(fēng)險的報告及披露要求不夠嚴(yán)謹(jǐn)

　　近10~20年來，由于金融業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)在經(jīng)營活動中可選擇的金融工具越來越多，而且有越來越多的企業(yè)頻繁地使用諸如雇員認(rèn)股權(quán)、期貨合同、期權(quán)合同、利率／匯率對換、資產(chǎn)/債務(wù)證券化等金融工具。一般來說，企業(yè)使用金融工具是為了達(dá)成特定的經(jīng)營目的，例如設(shè)計合理的報酬機(jī)制，減少利率變動、匯率變動或原料／產(chǎn)品價格波動引起的盈利損失，但也有一些企業(yè)利用金融工具投機(jī)。不管企業(yè)使用這些金融工具的目的是什么，使用金融工具就使企業(yè)面臨各種風(fēng)險，如資本市場風(fēng)險、利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險、價格風(fēng)險等。這些風(fēng)險往往難以準(zhǔn)確地量化。美國現(xiàn)行的財務(wù)報告體系只要求企業(yè)披露其資產(chǎn)、負(fù)債、盈利和現(xiàn)金流的風(fēng)險，而基本上忽略了因使用金融工具而引起的風(fēng)險。投資者也就無法評估企業(yè)的整體風(fēng)險。

　?。ㄈ┟绹鴷嫓?zhǔn)則忽視對無形資產(chǎn)的確認(rèn)

　　現(xiàn)行的美國會計準(zhǔn)則主要確認(rèn)有形資產(chǎn)，例如土地、廠房設(shè)備、存貨、投資等；對于無形資產(chǎn)一般不予確認(rèn)。新經(jīng)濟(jì)條件下，美國的大公司都產(chǎn)生大量的研究開發(fā)費用，這些無形資產(chǎn)的費用是記人當(dāng)年，還是記入明年，對利潤影響很大。美國的會計準(zhǔn)則對公司無形資產(chǎn)如何處理的規(guī)定不夠完備。世界通信公司的問題就出在無形資產(chǎn)上，該公司將應(yīng)該費用化的38億美元研發(fā)費用資本化了，所以公司從巨額虧損變成盈利15億美元。無形資產(chǎn)的研究是全球會計學(xué)界最大的研究題目，全世界都沒有答案。美國在無形資產(chǎn)方面財務(wù)信息的失真，不是會計準(zhǔn)則不健全，是會計準(zhǔn)則跟不上科技的發(fā)展。

　　五、幾點反思

　?。ㄒ唬┤绾芜x擇會計準(zhǔn)則制定模式十分關(guān)鍵

　　安然事件表明如何選擇會計準(zhǔn)則制定模式十分關(guān)鍵。美國會計準(zhǔn)則的制定模式正由前安然時代的規(guī)則基礎(chǔ)過渡到后安然時代的原則基礎(chǔ)。從發(fā)展前景看，以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則將占據(jù)未來會計準(zhǔn)則發(fā)展的主流。尤其是在歐盟各國、澳大利亞等國家宣布自2005年起采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之后，這可能已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流。因此，未來我國具體會計準(zhǔn)則的制定模式應(yīng)選好定位。

　?。ǘ?yīng)盡可能縮短準(zhǔn)則制定周期

　　為了建立一個高效、透明和嚴(yán)格的會計準(zhǔn)則制定體系，應(yīng)盡可可能縮短準(zhǔn)則制定冗長的程序和周期。安然事件使美國資本市場相關(guān)各方認(rèn)識到，美國會計準(zhǔn)則無論從制定思路、獨立性，還是制定效率等方面，都需要反思。因此，我們不能盲目崇拜美自的會計制度，在學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)管理模式時，絕對不能照搬照抄，而要取其精華，去其糟粕。

　?。ㄈ嫳O(jiān)管體制的民間主導(dǎo)模式不一定是最佳選擇

　　安然事件表明，美國會計監(jiān)督體制的民間主導(dǎo)模式不一定是最佳選擇，而我國的官方主導(dǎo)模式也不見得就是完美無缺。問題的關(guān)鍵不是兩種模式孰優(yōu)孰劣，而是會計監(jiān)管者能否真正保持獨立，能否以社會公眾利益為己任，真正做到客觀、公正。

　?。ㄋ模└母铿F(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系十分重要

　　安然事件表明改革現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系的重要性。新的會計準(zhǔn)則體系應(yīng)該盡可能避免利益團(tuán)體的不當(dāng)影響，對重要、迫切的問題應(yīng)作出快速決定；會計準(zhǔn)則應(yīng)該注重于要求財務(wù)報表反映經(jīng)營活動的實質(zhì)，而不是糾纏于“技術(shù)上”正確是否；其涵蓋面應(yīng)盡量廣泛。