財政部2004年4月27曰以財會[2004]2號頒發(fā)了《小企業(yè)會計制度》，要求在小企業(yè)范圍內于2005年1月1日起執(zhí)行。至此，以《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和<小企業(yè)會計制度）為主要內容，輔以具體行業(yè)會計核算辦法的會計制度體系基本上已經形成和實施。

    《小企業(yè)會計制度》（以下簡稱《小企制度》）是根據(jù)小型企業(yè)相對于大中型企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務比較單一等特點，在《企業(yè)會計制度》的基礎上對有關規(guī)定和內容適度簡化而制定的。因此，在對企業(yè)發(fā)生的某些經濟業(yè)務事項的會計核算和會計處理上，（小企制度）與《制度》相比，其具體會計處理有一定的差別。

    《小企業(yè)會計制度》實施范圍和實施的相關要求

    （—）《小企制度》總說明第二條規(guī)定：“本制度適用于在中華人民共和國境內設立的不對外籌集資金、經營規(guī)模較小的企業(yè)?！?br>
    本制度中所稱“不對外籌集資金、經營規(guī)模較小的企業(yè)”，是指不公開發(fā)行股票或債券，符合原國家經濟貿易委員會、原國家發(fā)展計劃委員會、財政部、國家統(tǒng)計局2003年制定的《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》的企業(yè)組織（國經貿中小企[2003]143號中界定的小企業(yè)。不包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業(yè)）。具體標準可見上述國經貿中小企[2003] 143號《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》和國務院國有資產監(jiān)督管理委員會國資廳評價函[2003]327號《關于在財務統(tǒng)計工作中執(zhí)行新的企業(yè)規(guī)模劃分標準的通知》。

    （二）《小企制度》總說明第三條規(guī)定：“符合本制度規(guī)定的小企業(yè)可以按照本制度進行核算，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。

    1.按照本制度進行核算的小企業(yè)，不能在執(zhí)行本制度的同時，選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定；選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的小企業(yè)，不能在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的同時，選擇執(zhí)行本制度的有關規(guī)定。

    2.集團公司內部母子公司分屬不同規(guī)模的情況下，為統(tǒng)一會計政策及合并會計報表等目的，集團內小企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。

    3.按照本制度進行核算的小企業(yè)，如果需要公開發(fā)行股票或債券等，應轉為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》如果因經營規(guī)模的變化導致連續(xù)3年不符合小企業(yè)標準的，應轉為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》）。“小企業(yè)應在遵循《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》的前提下執(zhí)行《小企制度》。

    《中華人民共和國會計法》第二條規(guī)定：“國家機關。社會團體、公司、企業(yè)。事業(yè)單位和其他組織（以下統(tǒng)稱單位）必須依照本法辦理會計事務?！?。

    《小企制度》總說明第一條規(guī)定：“為了規(guī)范小企業(yè)的會計核算，提高會計信息質量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》，《企業(yè)財務會計報告條例》及其他有關法律和法規(guī)，制定本制度”。

    《小企制度》總說明的第四款至第十款分別依照《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》對會計機構會計人員的設置。會計憑證的填制。會計賬簿的登記。會計檔案的管理、會計核算的前提和假設等相關事項作出明確規(guī)定。

    根據(jù)上述規(guī)定可知，小企業(yè)在對企業(yè)生產經營過程中所發(fā)生的一切經濟事項和業(yè)務進行會計核算和編制財務會計報告時，必須遵循《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》及相關文件和《小企制度》的規(guī)定。

    需要特別強調的是，雖然《小企制度》的總說明中末對編制財務會計報告和財務會計報告的對外提供作出明確具體的要求，《企業(yè)財務會計報告條例》第四十五條規(guī)定“不對外籌集資金、經營規(guī)模較小的企業(yè)編制和對外提供財務會計報告的辦法，由國務院財政部門根據(jù)本條例的原則另行規(guī)定”，但小企業(yè)在開始執(zhí)行《小企制度》和頒發(fā)的財務會計報告編制報送辦法后，應在實際工作中嚴格按照《企業(yè)財務會計報告條例》的規(guī)定，做好編制財務會計報告前的全面清查財產、核實債務、檢查會計期間對交易和事項會計處理的合法性，對會計憑證、會計賬簿、會計報表的數(shù)據(jù)進行核實和核對，有關責任人員對對外提供的財務會計報告，依照一定程序進行審查和批準。均應依照相關規(guī)定執(zhí)行。應注意嚴格按照《企業(yè)財務會計報告條例》的規(guī)定，進行會計要素的確認和計量。

    《企業(yè)財務會計報告條例》第九條對資產、負債、所有者權益，第十條對收入、費用、利潤的定義和會計報表的列示分別作出了明確規(guī)定，小企業(yè)在生產經營過程中，對發(fā)生的經濟業(yè)務事項應嚴格按照上述規(guī)定，分析判定會計要素確認和計量的正確性和合理性。小企業(yè)應嚴格遵循會計核算基本原則進行會計核算和會計處理

    《小企制度》總說明第十一條列示的十三項會計核算基本原則和《制度》第十一條列示的十三項會計核算基本原則基本上是一致的，只不過是在個別條款上根據(jù)《小企制度》的制定原則進行了修訂和簡化。其中：

    （—）客觀性原則：《小企制度》要求為“會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映其財務狀況和經營成果”。而《制度》要求為“會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量”。亦即在小企業(yè)的會計核算和會計報表編制中不再規(guī)定必須提供“現(xiàn)金流量”的會計信息。

    （二）相關性原則：《小企制度》要求為“企業(yè)提供的會計信息應當能夠滿足會計信息使用者的需要”。而《制度》要求為“企業(yè)提供的會計信息應當能夠反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要”。其差別在于《小企制度》對外提供的會計信息不再要求“企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量”作必備的內容?，F(xiàn)金流量由企業(yè)根據(jù)具體情況和需要確定是否對外提供。

    （三）歷史成本原則：《小企制度》要求為“小企業(yè)的各項資產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項資產賬面價值的調整，應按照本制度的規(guī)定執(zhí)行。除法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)不得自行調整其賬面價值”。而《制度》要求為“企業(yè)的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產如果發(fā)生減值，應當按照本制度規(guī)定計提相應的減值準備。除法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調整其賬面價值”。另一項差別在于《制度》規(guī)定：“各項財產如果發(fā)生減值，應當按照本制度規(guī)定計提相應的減值準備”，即凡所有資產項目發(fā)生資產減值均應計提資產減值準備。而《小企制度》僅規(guī)定“各項資產賬面價值的調整，應按照本制度的規(guī)定執(zhí)行”，即計提資產減值準備的范圍兩者有所不同（小企業(yè)僅計提短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備三項）。

    《小企制度》與現(xiàn)行企業(yè)會計準則、《企業(yè)會計制度》的銜接

    截至目前的現(xiàn)行十六項企業(yè)會計準則，除《企業(yè)會計準則——固定資產》、《企業(yè)會計準則——存貨》和《企業(yè)會計準則——中期財務報告》，由于公布時間晚于《企業(yè)會計制度》頒布執(zhí)行時間（2001年1月1日），其規(guī)定的內容和要求未能包括在《制度》之內，其他《企業(yè)會計準則》的內容和規(guī)定基本上已包含在《制度》之中。但根據(jù)財政部《執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關準則問題解答》及有關的規(guī)定，執(zhí)行《制度》的企業(yè)，在執(zhí)行《制度》的同時必須執(zhí)行相關的會計準則。因此，固定資產、存貨和中期財務報告的相關規(guī)定在執(zhí)行《制度》的企業(yè)已同時遵照準則的規(guī)定執(zhí)行。

    《小企制度》是在《制度》的基礎上進行適當?shù)暮喕虼藢嵸|上也是對現(xiàn)行十六項企業(yè)會計準則的簡化。

    （—）關聯(lián)方關系及其交易的披露和建造合同兩項企業(yè)會計準則要求在上市公司執(zhí)行，為此《小企制度》未對上述事項給予具體規(guī)定。

    （二）現(xiàn)金流量表準則雖要求在所有企業(yè)范圍內執(zhí)行，但《小企制度》規(guī)定小企業(yè)是否對外提供現(xiàn)金流量會計信息，由小企業(yè)根據(jù)需要決定。因此，現(xiàn)金流量表準則的相關規(guī)定含于《小企制度》之中屬于選擇執(zhí)行。

    （三）《小企制度》總說明第十二條根據(jù)非貨幣性交易準則的規(guī)定和要求，對小企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易經濟事項的會計核算和會計處理作出具體規(guī)定，總說明第十三條根據(jù)債務重組準則的規(guī)定和要求，對小企業(yè)發(fā)生債務重組經濟業(yè)務事項的會計核算和會計處理作出具體規(guī)定。

    （四）資產負債表日后事項會計準則，規(guī)定在執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)范圍內執(zhí)行，但《小企制度》“5101主營業(yè)務收入”的會計科目說明第三條第二項第2款規(guī)定：“……對于報告年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的報告年度或以前年度的銷售退回，應增設”5801以前年度損益調整“科目核算，并調整報告年度會計報表相關項目?！薄Ｓ缮鲜鲑Y產負債表日后發(fā)生的報告年度的銷售退回事項的處理，按《小企制度》規(guī)定進行的會計處理和資產負債表日后事項準則的規(guī)定基本上是一致的；對于準則提及的其他調整事項、非調整事項、股利和持續(xù)經營事項可以參照《制度》和《小企制度》的規(guī)定，確定其會計處理方法和披露內容。

    （五）會計政策、會計估計變更和會計差錯更正會計準則規(guī)定在所有企業(yè)范圍內執(zhí)行?！缎∑笾贫取窌媹蟊砭幹普f明第五項會計報表附注第1款規(guī)定：“主要會計政策和會計估計及其變更的說明，包括：

    （1）會計政策變更的內容和理由；

    （2）會計估計變更的內容和理由。

    小企業(yè)執(zhí)行的各項會計政策，如果法律或行政法規(guī)、規(guī)章等要求變更，應按相關銜接辦法的規(guī)定執(zhí)行，沒有相關銜接辦法或是銜接辦法未于規(guī)定，應進行追溯調整?！?br>
    雖然《小企制度》中未單獨對此相關事項的處理作出明確規(guī)定，但根據(jù)上述規(guī)定，小企業(yè)應按會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則有關規(guī)定進行會計處理和披露。

    （六）或有事項準則規(guī)定在所有企業(yè)范圍內執(zhí)行?！缎∑笾贫取窌媹蟊砭幹普f明第（五）項會計報表附注第2款第（2）條的規(guī)定：“未決訴訟、仲裁形成或為其他單位提供債務擔保形成的或有負債”，是小企業(yè)的年度會計報表附注應披露的內容。

    由于或有事項的發(fā)生和存在對企業(yè)財務狀況和經營成果將產生一定甚至較大的影響，為使企業(yè)對外披露會計信息能正確反映企業(yè)財務狀況，且《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》對或有事項的披露均有具體要求，因此，小企業(yè)應對企業(yè)資產負債表日存在的或有事項，特別是“很可能”形成的負債，作出合理的判斷，按準則規(guī)定進行會計處理和披露。

    （七）租賃準則規(guī)定在所有企業(yè)范圍內執(zhí)行。《制度》會計科目使用說明“1501固定資產”第三條第四項規(guī)定：“融資租入的固定資產，按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值。如果融資租賃資產占資產總額比例等于或小于3096，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產的入賬價值”。同時按上述規(guī)定計算“未確認的融資費用”按月攤銷。

    而《小企制度》會計科目使用說明“1501固定資產”第三條第四項規(guī)定“融資租入的固定資產，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及融資租入的固定資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的金額作為其成本”。

    由上述規(guī)定比較可知，《小企制度》對融資租入固定資產入賬價值的確定和《制度》相比是比較簡單的，因而簡化了融資租賃固定資產的會計核算。其他內容的會計核算基本上是一致的。

    （八）無形資產準則雖然規(guī)定暫在股份有限公司范圍內執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)試行，但比較《制度》與《小企制度》的會計核算方法，除了《制度》中企業(yè)的無形資產應當按照賬面價值與可收回金額孰低計量，可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產減值準備的規(guī)定小企業(yè)不執(zhí)行以外，其他核算的方法和內容《小企制度》與《制度》的規(guī)定是一致的。

    （九）存貨準則雖然規(guī)定暫在股份有限公司范圍內執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)試行，但比較《制度》與《小企制度》的會計核算方法，除了對已提取的“存貨跌價準備”日常的會計處理，《小企制度》采用了簡化的方法“……除債務重組和非貨幣性交易等以外，小企業(yè)售出商品時可不結轉相應的存貨跌價準備，待年末時一并進行調整”外，《小企制度》與《制度》和準則相關規(guī)定是一致的。

    （十）固定資產準則規(guī)定暫在股份有限公司范圍內執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)試行，比較《小企制度》與準則的相關規(guī)定（準則的有關規(guī)定《制度》尚未修訂），為了簡化小企業(yè)會計核算，《小企制度》除了未按準則規(guī)定：“如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當按可回收金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益”要求，期末檢查固定資產計提固定資產減值準備和相關事項未于規(guī)定外（減值后折舊的計提、減值恢復的會計處理等），包括固定資產后續(xù)支出的財務處理等均和準則的規(guī)定和執(zhí)行《制度》企業(yè)現(xiàn)行的實務操作會計處理是相一致的。

    （十一）借款費用準則規(guī)定在所有企業(yè)范圍內執(zhí)行。比較《小企制度》和《制度》的會計核算方法和內容，《小企制度》會計科目使用說明“2301長期借款”第三條規(guī)定：“小企業(yè)所發(fā)生的借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

    為購建固定資產而發(fā)生的專門借款，在滿足借款費用開始資本化的條件至購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用，應計入固定資產成本；在固定資產達到預定可使用狀態(tài)以后發(fā)生的，應于發(fā)生時計入當期財務費用……“

    根據(jù)上述規(guī)定，為了簡化小企業(yè)會計核算，即不再按準則和《制度》規(guī)定劃分借款費用開始資本化和暫停資本化。符合資本化條件期間的借款費用可以全部計入固定資產的成本。

    （十二）收入準則原規(guī)定在上市公司范圍內執(zhí)行，但《制度》的會計核算有關規(guī)定已涵蓋了準則的內容。比較《小企制度》和《制度》的內容，其主要的區(qū)別是對外提供勞務時，勞務的開始和分屬不同會計年度時收入的確認。

    《制度》會計科目使用說明“5101主營業(yè)務收入”第二條第二項規(guī)定：“……如果勞務開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務的結果能夠可靠估計的情況下，應當在資產負債表日按完工百分比法確認相關勞務收入。當勞務總收入和總成本能夠可靠地計量、與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)、勞務的完成程度能夠可靠地確定時，則交易的結果能夠可靠地估計。

    在提供勞務交易的結果不能可靠估計的情況下，應當在資產負債表日對收入分別以下兩種情況確認和計量：

    （1）如果已經發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償，應按已經發(fā)生的勞務成本金額確認收入，并按相同的金額結轉成本；

    （2）如果已經發(fā)生的勞務成本預計不能全部得到補償，應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀窘痤~確認收入，并按已經發(fā)生的勞務成本作為當期費用。確認的收入金額小于已經發(fā)生的勞務成本的金額，作為損失；

    （3）如果已經發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償，但應按已經發(fā)生的勞務成本作為當期費用，不確認收入。

    而《小企制度》會計科目使用說明“5101主營業(yè)務收入”第二條第二項小企業(yè)提供勞務的收入，按以下規(guī)定予以確認：

    （1）在同一會計年度內開始并完成的勞務，應當在完成勞務時確認收入；

    （2）如果勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，可以按完工進度或完成的工作量確認收入。

    注：小企業(yè)在按《小企制度》對外提供勞務確認收入時，從謹慎性原則考慮，亦應充分關注“經濟利益是否能夠流入企業(yè)”，以免形成資產的虛增。

    （十三）投資準則規(guī)定在股份有限公司范圍內執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)試行。對企業(yè)有關投資業(yè)務的會計核算和財務處理，在《制度》開始執(zhí)行以后，財政部以執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關準則問題解答（—卜㈠四）中對原規(guī)定作出了一些補充和修訂。因此，現(xiàn)行執(zhí)行《制度》的企業(yè)對于有關投資業(yè)務的會計核算，應當說是按《制度》和相關問題解答的補充和修訂執(zhí)行的。

    《小企制度》與《制度》和問題解答的規(guī)定相比較，簡化的主要內容有：

    1.《小企制度》會計科目使用說明“1401長期股權投資”第三條規(guī)定：“長期股權投資在取得時，應按實際成本作為投資成本。以現(xiàn)金購入的長期股權投資，按實際支付的全部價款（包括支付的稅金、手續(xù)費等相關費用）作為投資成本。實際支付的價款中包含已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，應按實際支付的價款減去已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利后的差額，作為投資的實際成本……”；第五條規(guī)定“長期股權投資權益法的賬務處理：（—）采用權益法核算時，長期股權投資的賬面余額應根據(jù)享有被投資單位所有者權益份額的變動，對長期股權投資的賬面余額進行調整。（二）股權持有期間，企業(yè)應于每個會計期末，按照應享有的或應負擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損的份額，調整長期股權投資的賬面余額?！?br>
    由上述規(guī)定可知，當小企業(yè)對外進行長期股權投資按照權益法核算時，不再按準則的規(guī)定，根據(jù)初始投資成本與按持股比例計算應享有被投資單位所有者權益份額計算差額，將差額借方或貸方分別計入長期股權投資—股權投資差額或資本公積金，而是將上述實際支付的價款減去已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利后的差額作為投資成本，反映于長期股權投資的賬面余額，此后，逐年按規(guī)定進行調整。

    2.根據(jù)小企業(yè)的實際情況，《小企制度》未要求每年年末對長期股權投資進行逐項檢查，計提長期投資減值準備。

    注：綜合前述規(guī)定，執(zhí)行《小企制度》的小企業(yè)，按制度應計提的資產減值僅有短期投資跌價準備、存貨跌價準備、壞賬準備三項。

    （十四）對于所得稅的會計核算，《小企制度》只要求小企業(yè)實行應付稅款法，未規(guī)定要求執(zhí)行納稅影響會計法。

    《小企制度》的會計報表附注會計信息的披露

    《小企制度》會計報表編制說明第五項規(guī)定：“除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，小企業(yè)的年度會計報表附注應披露如下內容：

    1.主要會計政策和會計估計及其變更的說明，包括：

    （1）會計政策變更的內容和理由；

    （2）會計估計變更的內容和理由。

    小企業(yè)執(zhí)行的各項會計政策，如果法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求變更，應按相關銜接辦法的規(guī)定執(zhí)行，沒有相關銜接辦法或是銜接辦法未予規(guī)定，應進行追溯調整。

    2.其他重要事項：

    （1）應收票據(jù)貼現(xiàn)，用于貼現(xiàn)的應收票據(jù)的票面金額、利率、貼現(xiàn)率等；

    （2）未決訴訟、仲裁形成或為其他單位提供債務擔保形成的或有負債；

    （3）本期購買或處置的長期股權投資的情況；

    （4）本期內與主要投資者往來事項；

    （5）其他重要交易或事項，包括融資租入固定資產原價、資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的對小企業(yè)財務狀況和經營成果產生重要影響的事項等“。

    《小企制度》會計報表附注規(guī)定的內容和《制度》要求的內容相比，主要簡化了關聯(lián)方關系及其交易的說明、重要資產轉讓及其出售情況、企業(yè)合并分立、重大投資融資活動、會計報表中重要項目的明細資料等（筆者認為，如小企業(yè)發(fā)生有對其財務狀況或經營成果有重大影響的已經簡化了的經濟事項，應由小企業(yè)自主決定披露的內容，以幫助會計報表信息使用者正確分析小企業(yè)的經營狀況，作出正確的判斷）。