1996年4月1日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布了關(guān)于“核心準(zhǔn)則”（core standard）的聲明。在該聲明中，SEC提出了三項(xiàng)評(píng)價(jià)“核心準(zhǔn)則”的要素，其中第二項(xiàng)是“高質(zhì)量”。SEC對(duì)“高質(zhì)量”的具體解釋是可比性 （comparative）、透明度（transparency）和充分披露（full disclosure）。這之后，SEC及其主席ArthurLevitt多次公開(kāi)重申高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題，并將透明度作為一個(gè)核心概念加以使用。此外， 2001年1月，普華永道（Price Waterhouse  Coopers）發(fā)布了一份關(guān)于“不透明指數(shù)”（the opacity index）的調(diào)查報(bào)告，在這份調(diào)查報(bào)告的一個(gè)分項(xiàng)調(diào)查中包括了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)的不透明研究，在該報(bào)告所調(diào)查的35個(gè)國(guó)家或地區(qū)中，中國(guó)的“會(huì)計(jì)不透明” 指數(shù)為86，僅次于南非（90）。顯然，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)透明度是世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國(guó)流動(dòng)的必然要求，也是我國(guó)在加入WTO后會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中所面臨的重要挑戰(zhàn)之一。然而，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，會(huì)計(jì)造假屢禁不止，如去年又暴露出銀廣夏、ST黎明等會(huì)計(jì)造假惡性案件，再次向會(huì)計(jì)界提出一個(gè)發(fā)人深思的問(wèn)題：到底如何才可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)透明度？為試加探討，本文構(gòu)建了影響會(huì)計(jì)透明度實(shí)現(xiàn)的三個(gè)梯次，并分析了各梯次的主要因素。

　　一、會(huì)計(jì)透明度：一個(gè)更為全面綜合的概念

　　普華永道在“不透明指數(shù)”報(bào)告中，將“不透明”（opacity）定義為：在商業(yè)經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融、政府監(jiān)督等領(lǐng)域缺乏清晰（clear）、準(zhǔn)確 （accurate）、正式（formal）、易理解（easily discernible）和普遍認(rèn)可（widelyaccepted）的慣例。

　　巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（Basle Committee onBanking Supervision）于1998年9月份發(fā)布的“加強(qiáng)銀行透明度”的研究報(bào)告中，將透明度定義為：公開(kāi)披露可靠及時(shí)的信息，有助于信息使用者準(zhǔn)確評(píng)價(jià)銀行的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)、風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)及風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。而且他們還認(rèn)為，披露本身并不必然地導(dǎo)致透明度，為實(shí)現(xiàn)透明度必須提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)和充分的定性及定量信息，這些披露要建立在完美的計(jì)量原則之上。透明信息的質(zhì)量特征包括：全面（compre hensive）、相關(guān)和及時(shí)（relevance and timeliness）、可靠（reliability）、可比（comparability）和重大（materiality）。

　　根據(jù)魏明海、劉峰（2001）的研究，會(huì)計(jì)透明度概念的提出是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和一般意義上的會(huì)計(jì)信息披露要求的發(fā)展。會(huì)計(jì)透明度是一個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的全面概念，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息披露與管制。它應(yīng)當(dāng)包括三個(gè)方面的內(nèi)容：（1）存在一套清晰、準(zhǔn)確、正式、易理解、普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的各種監(jiān)管體系；（2）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高度遵循，而不管它是合營(yíng)部門(mén)還是私營(yíng)部門(mén)，是政府機(jī)構(gòu)還是企業(yè)； （3）對(duì)外報(bào)告和披露高頻率的準(zhǔn)確信息。

　　顯然，會(huì)計(jì)透明度概念是一個(gè)更為全面綜合的概念，可以說(shuō)，它是繼美國(guó)FASB的第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”發(fā)布以來(lái)有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究的又一次飛躍，它的目標(biāo)是讓會(huì)計(jì)信息使用者能真正做到“透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)”，而不是“霧里看花”。

　　二、影響會(huì)計(jì)透明度實(shí)現(xiàn)的三個(gè)梯次及其相互關(guān)系

　　如果說(shuō)，相關(guān)性與可靠性側(cè)重于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品自身的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，信息披露側(cè)重于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)的方式，那么會(huì)計(jì)透明度則是這兩者的兼顧、兩者的統(tǒng)一，是一套全面的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和一個(gè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息全面質(zhì)量管理的“工具箱”。所以，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的透明度不僅要關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的質(zhì)量，更要關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行質(zhì)量。換言之，影響會(huì)計(jì)透明度的實(shí)現(xiàn)有三個(gè)梯次：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量。影響會(huì)計(jì)透明度實(shí)現(xiàn)的三個(gè)梯次是相互依存的，這種相互依存關(guān)系表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量是前提，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量是核心，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量是保證。沒(méi)有高水平的研究制定者、沒(méi)有科學(xué)的制定程序，就不可能形成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品；而沒(méi)有相關(guān)的法律責(zé)任和違反準(zhǔn)則的懲罰機(jī)制對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行加以嚴(yán)格的監(jiān)管，任何高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其作用都將大打折扣。所以，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)透明度就必須做到這三個(gè)梯次的循環(huán)控制，而不能有任何的偏廢；換言之，一套清晰科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只為會(huì)計(jì)透明度的實(shí)現(xiàn)提供了技術(shù)上的可能，而只有當(dāng)相關(guān)的會(huì)計(jì)環(huán)境能為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量作出保證時(shí)，會(huì)計(jì)透明度的實(shí)現(xiàn)才是可以預(yù)期的。

　　三、影響會(huì)計(jì)透明度實(shí)現(xiàn)三個(gè)梯次的各主要因素

　　第一梯次：會(huì)計(jì)尋租對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一份公共合約（謝德仁，1997）具有經(jīng)濟(jì)后果。人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的認(rèn)識(shí)為他們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中開(kāi)展會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)提供了動(dòng)力；又因?yàn)闀?huì)計(jì)信息市場(chǎng)的失靈而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)管制的存在又為他們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中開(kāi)展會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)提供了現(xiàn)實(shí)空間。會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)的大量存在，表明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在很大程度上成為一種政治程序，雖然它以一種技術(shù)范疇的形式出現(xiàn)。隨著會(huì)計(jì)信息的社會(huì)影響日益擴(kuò)大以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為資本市場(chǎng)控制的一種重要工具，會(huì)計(jì)尋租現(xiàn)象也日益普遍起來(lái)。最典型的例子如美國(guó)在外幣折算、石油天然氣、投資減免稅等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的強(qiáng)烈游說(shuō)行為。

　　會(huì)計(jì)尋租的主體包括會(huì)計(jì)管制機(jī)構(gòu)和被管制機(jī)構(gòu)。前者的會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)主要表現(xiàn)為準(zhǔn)則制定權(quán)力的攫取、維持和擴(kuò)大；對(duì)后者來(lái)講，因會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被廣泛用于收費(fèi)管制、稅收征納、債務(wù)契約和經(jīng)理報(bào)酬契約，他們通過(guò)尋租活動(dòng)獲得的非生產(chǎn)性利益比生產(chǎn)性利益來(lái)得快、來(lái)得多。會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量，它的影響表現(xiàn)在：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組成人員不具廣泛代表性，準(zhǔn)則制定的允當(dāng)程序形式化，準(zhǔn)則制定者難以保持一貫中立性等。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的這次機(jī)構(gòu)改組看；他們也注意到了會(huì)計(jì)尋租對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量的影響，為了盡量避免這種影響，新成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）作為一個(gè)純技術(shù)機(jī)構(gòu)全權(quán)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定，并在章程中明確規(guī)定為了保持IASB在準(zhǔn)則制定過(guò)程中的中立性，不受托管委員會(huì)（Trustees）的任何干涉。

　　第二梯次：當(dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限性對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量的影響。當(dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)上都存在著很大的局限性，主要表現(xiàn)在：立足于過(guò)去的交易和事項(xiàng)，主要提供歷史信息，缺乏未來(lái)信息，降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；在應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)中產(chǎn)生了大量的遞延、預(yù)計(jì)、待攤項(xiàng)目，允許會(huì)計(jì)人員進(jìn)行主觀判斷和確定備選方法，削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性；會(huì)計(jì)計(jì)量存在很大的缺陷；市場(chǎng)創(chuàng)新特別是金融創(chuàng)新使當(dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面臨全面的挑戰(zhàn)等等。只要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的局限性存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量就永遠(yuǎn)不可能是“完美”（perfect）的，即使對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量進(jìn)行了較優(yōu)的控制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的局限性使得即使高度遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也難以輸出高透明度的會(huì)計(jì)信息，盈余操縱在很大程度上就是因充分地利用了當(dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限性，造成了所謂的合法會(huì)計(jì)信息失真，使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制成了某種意義上的“數(shù)字游戲”（number game）。

　　第三梯次：事前的制度安排與事后的懲罰機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量的影響。

　　1.確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量的事前制度安排的核心是公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)（張維迎，1999），狹義地講是指有關(guān)公司董事會(huì)的功能、結(jié)構(gòu)、股東權(quán)力等方面的制度安排，廣義地講是指公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度的安排。由于我國(guó)企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)存在著很大的缺陷，投資者與管理層之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題更加突出，管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息編報(bào)方面的權(quán)力過(guò)大，且缺乏有效的約束與監(jiān)督，造成了所謂的“會(huì)計(jì)內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，這使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量受到了極大的威脅。此外，我國(guó)現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)也使審計(jì)喪失了很大的獨(dú)立性，這使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量進(jìn)一步受到威脅。因?yàn)槲覈?guó)大多數(shù)上市公司中國(guó)有股占絕對(duì)控股地位，加上國(guó)有投資主體構(gòu)建還不完善和內(nèi)部人控制現(xiàn)象的嚴(yán)重存在，使上市公司的實(shí)際委托人為上市公司的管理當(dāng)局，即委托人與被審計(jì)人合二為一，這樣使審計(jì)機(jī)構(gòu)難免失卻它的靈魂-獨(dú)立性，使審計(jì)機(jī)構(gòu)在同行競(jìng)爭(zhēng)中妥協(xié)于上市公司，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師界形成了二個(gè)怪圈：規(guī)范執(zhí)業(yè)等死（被上市公司解聘），不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死（被監(jiān)管部門(mén)查處）。我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的喪失，也為為什么諸如銀廣夏這樣的會(huì)計(jì)造假惡性案件由新聞界揭露而不是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露提供了一種解釋?zhuān)盒侣動(dòng)浾弑茸��?cè)會(huì)計(jì)師更具獨(dú)立性。值得欣慰的是，我國(guó)證監(jiān)會(huì)已于去年5月和8月分別發(fā)布了《上市公司獨(dú)立董事治理原則與標(biāo)準(zhǔn)》（征求意見(jiàn)稿）和《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事的指導(dǎo)原則》，要求上市公司設(shè)立獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)，其中審計(jì)委員會(huì)的首要職責(zé)就是確保上市公司如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息。毋容置疑，這些舉措是加強(qiáng)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量的制度創(chuàng)新，可以起到抑止上市公司管理當(dāng)局機(jī)會(huì)主義傾向的作用，在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息透明度的道路上前進(jìn)了一步。

　　2.事后懲罰機(jī)制-確保會(huì)計(jì)信息執(zhí)行質(zhì)量的最后一劑良藥。事后懲罰是一種威懾力量，事后懲罰機(jī)制薄弱使會(huì)計(jì)造假者的預(yù)期收益大于預(yù)期成本，使他們產(chǎn)生“造假博弈”的沖動(dòng)。從我國(guó)來(lái)看，監(jiān)管部門(mén)主要依靠行政手段打擊上市公司的會(huì)計(jì)造假行為，很少追究刑事責(zé)任；也沒(méi)有懲罰性的民事賠償責(zé)任，對(duì)為數(shù)眾多的中小股東要求賠償因虛假會(huì)計(jì)信息而蒙受的損失，在法律上也沒(méi)有提供可操作的程序，如最近法院就曾拒絕受理銀廣夏1000多名股東的聯(lián)名賠償訴訟案。因此，我國(guó)的刑法、民法和相關(guān)的專(zhuān)業(yè)法還有待于進(jìn)一步改進(jìn)，以便在發(fā)生虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)，可以鑒別、確認(rèn)有關(guān)責(zé)任人及責(zé)任的分解。只有這樣，才能發(fā)揮事后懲罰機(jī)制確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量的作用。

　　「參考文獻(xiàn)」

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　　3.揚(yáng)興全：“公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”，《上海會(huì)計(jì)》，2001.09.

　　4.喬彥軍：《現(xiàn)代企業(yè)制度與現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)管理出版社，1999.

　　5.張維迎：《企業(yè)理論與中國(guó)企業(yè)改革》，北京大學(xué)出版社，1999.