隨著改革的深入和市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，集團(tuán)化現(xiàn)象越來越普遍；以合并會計報表綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要越發(fā)迫切，不同國家在合并會計的理論和實務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大的差異，這些差異可劃分為四類：

　　（1）在采用合并財務(wù)報表的時間先后上的差異；
　　（2）基于合并目的對集團(tuán)概念的認(rèn)識差異；
　　（3）公司當(dāng)前公布的合并報表在內(nèi)容上的差異；
　�。�4）合并方法上的差異。

　　一、合并會計報表的差異比較

　　合并會計報表又叫合并財務(wù)報表，它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。

　　筆者這里只就美國、英國、德國、法國的合并會計實務(wù)進(jìn)行初步比較，其他一些國家如加拿大、澳大利亞的合井實務(wù)與英國和美國的做法有相似之處，這里不再贅述。

　　美國與企業(yè)合并有關(guān)的會計慣例是受證券交易委員會（SEC）的規(guī)定及有關(guān)會計準(zhǔn)則的約束，在證券交易委員會管轄范圍內(nèi)的所有公司都必須提交合并報表，此外，還必須提交母公司本身的財務(wù)報表，證券交易委員會對合并財務(wù)報表的格式和內(nèi)容作出了若干規(guī)定，它要求合并報表應(yīng)能明確地反映母公司和子公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　美國合并財務(wù)報表的會計處理方法是在收買日按現(xiàn)實價值對凈資產(chǎn)進(jìn)行計量，收買金額和凈資產(chǎn)的現(xiàn)實價值之間的差額稱為“合并商譽(yù)”，“合并商譽(yù)”需在不超過40年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。美國的慣例是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權(quán)益結(jié)合法”，但是“權(quán)益結(jié)合法”是以個體概念為基礎(chǔ)的，難與“母公司”概念相協(xié)調(diào)。在美國，企業(yè)合井按合并方式分為“資產(chǎn)購置合并”（Asset Acquisition）和“購買合并”（Stock Acquisition），兩種合并可視不同情況采用“聯(lián)營法”和“購買法”核算，美國證交會（SEC）和有關(guān)會計準(zhǔn)則都對聯(lián)營法進(jìn)行嚴(yán)格限制，只準(zhǔn)許在極少數(shù)情況下使用。

　　英國是在1910年首次開始使用合并財務(wù)報表，但直到1948年才由公司法最終在法律上予以正式規(guī)定，在英國，由前會計準(zhǔn)則委員會（ASC）在1985年4月發(fā)布的第23號標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告（SSAP23）《購買合并和兼并的會計》，以及1985年、1989年公司法和1992年7月由會計準(zhǔn)則理事會（ASB）公布的第2號財務(wù)報告準(zhǔn)則《對子公司的會計處理》，共同規(guī)范了合并會計報表的要求。其主要內(nèi)容如下：1.母、子公司，聯(lián)屬公司的概念及編表的特點。英國的公司法和會計準(zhǔn)則主要以“母公司”的概念為基礎(chǔ)，即認(rèn)為合并財務(wù)報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股股東編制的，而對于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。合并財務(wù)報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表和合井損益表。

　　2.編表與公布要求。根據(jù)公司法的規(guī)定，當(dāng)一家公司在會計年度末擁有一家子公司而它本身又不是另一家公司的子公司時，則該公司必須提供集團(tuán)報表，但是集團(tuán)報表并不完全等同于合并報表，合并報表是集團(tuán)報表的主要形式，通常包括合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表，但集團(tuán)報表也可以其成員的獨立報表的集合形式出現(xiàn)，不予合并。在報表對外公布方面，應(yīng)由母公司公布合并財務(wù)報表，外加母公司的資產(chǎn)負(fù)債表，但不包括母公司的損益表。在合并日的確定方面，要求在合并契約事實上已不可更改的日期和合并代價償付日期二者中，選擇較早的一個作為合并日。

　　英國公司法和會計準(zhǔn)則要求企業(yè)編制合并報表時，應(yīng)視企業(yè)合并的不同情況采用“購買法”和“權(quán)益法”，合并商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)一般情況下都應(yīng)全額結(jié)轉(zhuǎn)為合并準(zhǔn)備金，而不做費用計入合并損益表。

　　德國的《股份有限公司法》規(guī)定，只有母公司是股份有限公司、股份兩合公司和有限責(zé)任公司時，才需編制合并報表，若母公司不超過《股份有限公司法》所規(guī)定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，則無編制合并報表的義務(wù)。對于間接控股的企業(yè)集團(tuán)，在符合一定條件的情況下，只有最高一層的母公司才需編制合并報表。而一家母公司同時又是另一家母公司的子公司時，只要它的會計報表已被并入其母公司的合并報表，則通常沒有編制合并報表的義務(wù)。與單個企業(yè)的會計報表相適應(yīng)，德國的合并報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并損益表、合并報表附注和合并狀況報告，這些合并會計報告均應(yīng)公開井審計。編制合并報表要遵循重要性、完整性和一貫性的原則。合并報表的編制方法。同樣也有類似美國的“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”，不論采用哪種方法，合并價差需要在合并以后年份攤銷。在公允價值方法下，若有商譽(yù)，合并以后每年至少攤銷1／4，也可在預(yù)定的有效年限內(nèi)攤銷，甚至還可直接將商譽(yù)抵消資本準(zhǔn)備金，在德國，合并報表也不是納稅的依據(jù)。

　　在歷史上，法國的合并報表并無統(tǒng)一的要求，公司編制合并報表是自愿的。而且只采用那些對其有利的會計原則。

　　法國編制合并報表有幾個特殊的地方，第一，稅收扣減項目仍保留在公司報表中，但合并報表不受此限制，公司可以重新表述編入合并報表的數(shù)據(jù)。第二，合并報表不必與法國行業(yè)會計法規(guī)（GAAP）一致，在其他市場營業(yè)的公司可以依據(jù)恰當(dāng)市場的GAAP編制合并報表（1985年1月3日會計法案），這意味著法國的跨國公司可以編制兩套會計報表；一套是與稅法規(guī)定相一致的母公司單獨報表，并正式提交股東通過；另一套是按美國公認(rèn)的會計原則編制的合并報表，根據(jù)美國公認(rèn)的會計原則編制的合并報表是正式的會計報表。其結(jié)果是一部分公司按照美國公認(rèn)的會計原則編制合并報表，而另一部分公司則按國際會計準(zhǔn)則編制合并報表。

　　二、各國合并報表實務(wù)發(fā)展的不平衡性

　　合并報表實務(wù)在各國的發(fā)展是不平衡的，英國和美國是合并報表實務(wù)比較發(fā)達(dá)的國家，隨著歐共體第七號指令的貫徹實施，歐洲大陸國家的合并報表實務(wù)也比較普遍起來了，而日本則于1976年頒布了編制合并財務(wù)報表的規(guī)定。然而，廣大發(fā)展中國家合并報表實務(wù)方面相對落后，一般沒有這方面的規(guī)定，需要合并報表的一些集團(tuán)往往按一些發(fā)達(dá)國家的做法編制。

　　各種方法的運用情況在各國也有一定的差異，從世界范圍來看，只有一小部分公司采用“股權(quán)集中法”，美國和加拿大要求在規(guī)定的條件下必須采用“股權(quán)集中法”，日本和澳大利亞不允許采用，而德國、法國、荷蘭、瑞典和英國則允許采用。“比例合并法”是以“所有人”概念為基礎(chǔ)的，這種方法源于法國，以前在英美等國家很少見到，80年代初，這種方法在英美等國被開始運用。比例合并法主要適用于合營企業(yè)，隨著第31號國際會計準(zhǔn)則的頒布，它將會對越來越多的國家產(chǎn)生影響�！皺�(quán)益法”主要適用于投資企業(yè)未取得控制權(quán)但可對其施加重大影響的聯(lián)營企業(yè)。這種方法產(chǎn)生于美國，并得到廣泛應(yīng)用，它與母公司概念下的“全部合并法”一起構(gòu)成了美國合并財務(wù)報表編制中主要采用的方法�！皺�(quán)益法”在英國也是標(biāo)準(zhǔn)的實務(wù)方法，原聯(lián)邦德國不區(qū)分子公司和聯(lián)營公司，至此也排除了與“所有人”概念一致的“權(quán)益法”和“比例合并法”的應(yīng)用。國際會計準(zhǔn)則第28號“在聯(lián)營企業(yè)投資的會計”規(guī)定對聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)按“權(quán)益法”反映。

　　三、會計國際差異的成因剖析

　　合并會計報表的差異何在？筆者認(rèn)為，會計環(huán)境是形成這些差異的根本原因。這些原因基本可以概括為以下六個方面：

　　1.法律環(huán)境。近代一般分為五個法系：中國法系、印度法系、阿拉伯法系、普通法系和羅馬法系。前三種基本上是法律史上的概念，只有普通法系和羅馬法系仍在西方各國具有重要影響。普通法系的國家中。法律一般不規(guī)定過多的具體細(xì)節(jié)問題，而羅馬法系的國家中，公司法或商法對公司的各種活動以及會計和報告問題都有較為詳細(xì)的規(guī)定，會計職業(yè)界幾乎沒有自己制定會計規(guī)則的余地，因此通過什么法律來規(guī)范會計實務(wù)在各國間也存在著很大的差異。

　　2.政治環(huán)境。一個國家的政治思想和政治制度對該國的會計理論和會計實務(wù)一般都有著間接的影響，有時政治事件和政治變革還會對會計產(chǎn)生直接的影響。

　　3.經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一個國家的會計發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展水平一般是與該國的經(jīng)濟(jì)類型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的；企業(yè)組織的形式和規(guī)模也是影響會計實務(wù)的一個因素；資金來源不同也對各種經(jīng)濟(jì)實體的會計有直接的影響，會計以貨幣為計量單位，通貨膨脹的出現(xiàn)使得幣值不再穩(wěn)定，從而使會計信息扭曲、失真，產(chǎn)生了通貨膨脹會計。

　　4.稅收體制。稅收體制直接制約著企業(yè)的經(jīng)營活動和會計實務(wù)。如果稅法對會計實務(wù)和報告問題規(guī)定較細(xì)，企業(yè)會計實務(wù)就按稅法的規(guī)定發(fā)展，會計實務(wù)與稅法的規(guī)定趨于一致；而在稅法不作詳細(xì)具體規(guī)定的環(huán)境下，稅務(wù)當(dāng)局較多地運用判斷來確定公司的納稅事項，對公司會計實務(wù)影響較小。

　　5.文化背景環(huán)境。社會文化因素對會計工作帶來的影響是多方面的，其中最主要的影響因素有幾個方面：一方面，一個民族的保守程度往往對會計產(chǎn)生影響，特別表現(xiàn)在資產(chǎn)計價和收益計量問題上。其次，社會的保密程度會直接影響到會計報表的信息數(shù)量，社會保密程度越高，企業(yè)向外披露的信息越少。另外，大跨度的權(quán)利結(jié)構(gòu)取向的文化往往選擇統(tǒng)一的會計制度，而小跨度權(quán)利結(jié)構(gòu)取向的文化通常造就一種通過“公認(rèn)”的途徑規(guī)范會計實務(wù)的模式等等，總之，會計實務(wù)是受文化取向的多方面共同影響，不會是某個因素單方面起作用。

　　6.教育水平。一個國家的教育水平和專業(yè)教育狀況對會計實務(wù)有重要影響，健全完善的職業(yè)后續(xù)教育和在崗培訓(xùn)制度可以保證現(xiàn)有的會計人員不斷吸收新知識，促使新方法和新技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用。

　　四、我國合并財務(wù)報表理論的實務(wù)與發(fā)展

　　通過以上中西合并報表的比較，筆者認(rèn)為，西方國家的合并報表理論和實務(wù)有許多東西可以借鑒。通過借鑒和吸收這些對我們有用的東西，可以對我國“子公司”“分、支公司”等概念以及他們相應(yīng)的經(jīng)營體制（包括會計制度）科學(xué)地加以規(guī)范，同時，也為正確區(qū)分“合并報表”和“匯總報表”之間的內(nèi)涵以及他們真正的適用范圍提供了理論依據(jù)�？傊�，在我國合并報表理論和實務(wù)剛剛起步之際。我們應(yīng)采納世界各國合并報表表現(xiàn)方法中的一切有價值的思想和最新成果，同時，對自己的寶貴經(jīng)驗進(jìn)行總結(jié)和繼承，以重新優(yōu)化和組合現(xiàn)有的合并報表理論和方法，將傳統(tǒng)和現(xiàn)實中屬于精華的東西重新提煉，借以形成自己的合并報表理論體系。