近年來(lái)，隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布實(shí)施，有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則發(fā)生了一些變化；同時(shí)，國(guó)家稅收政策改革過(guò)程中，對(duì)企業(yè)所得稅法規(guī)也做出了某些調(diào)整，使得會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則就收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定存在著某些差異。會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的適度分離是必要的，但是從減輕納稅人財(cái)務(wù)核算成本和加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅收征管的角度考慮，這些差異也需要協(xié)調(diào)。這就要求，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會(huì)計(jì)帳簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)在按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上或減去會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就某項(xiàng)收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)和計(jì)量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。筆者擬就企業(yè)提取和轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異、調(diào)整及其會(huì)計(jì)處理方法予以探討。

　　一、提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的會(huì)計(jì)處理

　　1.差異分析

　　依照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末或至少在每年年終時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于帳面價(jià)值的，則將該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可收回金額的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[1].提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，在計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)總額時(shí)扣除。

　　依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）不得在企業(yè)所得稅前扣除[2].

　　2.納稅調(diào)整

　　比較會(huì)計(jì)制度和稅法的相關(guān)規(guī)定，因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時(shí)間性差異，即作為來(lái)來(lái)可抵減應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)增。

　　當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)+計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　3.會(huì)計(jì)處理

　　例：中興公司2000年12月購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本價(jià)4000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。該企業(yè)按直線法計(jì)提折舊。自2001年起企業(yè)利潤(rùn)總額均為1000萬(wàn)元，2003年末該固定資產(chǎn)可收回金額為2380萬(wàn)元。企業(yè)所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出420萬(wàn)

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備420萬(wàn)

　　所得稅會(huì)計(jì)處理，中興公司計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，應(yīng)將其作為可抵減時(shí)間性差異在當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可抵減時(shí)間性差異的所得稅影響金額為420×33％=138.6萬(wàn)。

　　所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅330萬(wàn)

　　遞延稅款138.6萬(wàn)

　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅468.6萬(wàn)

　　二、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊差異的會(huì)計(jì)處理

　　1.差異分析

　　按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計(jì)凈殘值等的變更）重新計(jì)算確定折舊率、折舊額或攤銷額[1].

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額或攤銷額[2].

　　2.納稅調(diào)整

　　比較會(huì)計(jì)制度和稅法的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的會(huì)計(jì)折舊或攤銷額與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則將兩者的差額作為當(dāng)期轉(zhuǎn)回的前期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異，從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣減后，再計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。若前者大于后者，則將兩者的差額作為當(dāng)期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異，在當(dāng)期利潤(rùn)總額中加上后，再計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)+計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會(huì)計(jì)折舊大于稅收折舊的差額

　　3.會(huì)計(jì)處理

　　例：中興公司計(jì)提減值準(zhǔn)備后預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。2004年和2005年計(jì)提的折舊額會(huì)計(jì)制度與稅法存在差異：

　　按會(huì)計(jì)制度規(guī)定每年折舊額=2380÷7=340萬(wàn)。

　　按稅法規(guī)定每年折舊額=4000÷10=400萬(wàn)。

　　將會(huì)計(jì)折舊額小于稅收折舊額的差額作為轉(zhuǎn)回的前期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣減后，再計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　中興公司每年因折舊差異應(yīng)轉(zhuǎn)回的前期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異=400-340=60萬(wàn)，其所得稅影響金額=60×33％=19.8萬(wàn)。

　　2004年末和2005年末所得稅會(huì)計(jì)分錄

　　借：所得稅330萬(wàn)

　　貸：遞延稅款19.8萬(wàn)

　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅310.2萬(wàn)

　　三、已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理

　　1.差異分析

　　按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，因固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，并增加企業(yè)的利潤(rùn)總額[1].

　　按照稅法相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果在原計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的部分，在價(jià)值恢復(fù)時(shí)，因價(jià)值恢復(fù)而增加利潤(rùn)總額的金額，不計(jì)入恢復(fù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額[2].

　　此外，固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定重新確定的折舊額與按照稅法規(guī)定允許扣除的折舊額之間也可能存在差異。

　　2.納稅調(diào)整

　�。�1）對(duì)于轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為前期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回，對(duì)當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)減。

　　當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)-轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入損益的金額

　�。�2）因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，依照會(huì)計(jì)制度規(guī)定按尚可使用壽命或尚可使用年限重新確定的折舊額和攤銷額，與按照稅法規(guī)定提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定的折舊額和攤銷額之間的差額，也要進(jìn)行納稅調(diào)整[3]，其納稅調(diào)整及相關(guān)會(huì)計(jì)處理比照本文第二點(diǎn)中的方法進(jìn)行。

　　3.會(huì)計(jì)處理

　　例：振華公司2004年12月購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的設(shè)備用于行政管理部門，固定資產(chǎn)購(gòu)置成本1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。采用年限平均法計(jì)提折舊。該企業(yè)2005年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元，2006年利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元。所得稅采用債務(wù)法核算，適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異時(shí)有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵減時(shí)間性差異。假定2005年末該固定資產(chǎn)的可收回金額為680萬(wàn)元，2006年末該固定資產(chǎn)的可收回金額為570萬(wàn)元。假定轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備后預(yù)計(jì)尚可使用年限不變，2007年利潤(rùn)總額為3000萬(wàn)元。

　　2005年

　　會(huì)計(jì)折舊額=1000÷5=200萬(wàn)。

　　稅收折舊額=1000÷5=200萬(wàn)。

　　2005年12月31日固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=1000-200-680=120萬(wàn)。

　　借：管理費(fèi)用200萬(wàn)

　　貸：累計(jì)折舊200萬(wàn)

　　借：營(yíng)業(yè)外支出120萬(wàn)

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120萬(wàn)

　　應(yīng)交所得稅=（1000+120）×33％=369.6萬(wàn)。

　　因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延稅款借方發(fā)生額=120×33％=39.6萬(wàn)。

　　所得稅費(fèi)用=369.6-39.6=330萬(wàn)。

　　借：所得稅330萬(wàn)

　　遞延稅款39.6萬(wàn)

　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅369.6萬(wàn)

　　2006年

　　會(huì)計(jì)折舊額=680÷4=170萬(wàn)。

　　稅收折舊額=1000÷5=200萬(wàn)。

　　2006年12月31日不考慮減值因素情況下固定資產(chǎn)賬面凈值=1000-200×2=600萬(wàn)元。

　　會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在確定轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入損益的金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額與按不考慮減值因素情況下固定資產(chǎn)賬面凈值兩者孰低確定的金額，與其賬面價(jià)值的差額確定。

　　按照制度規(guī)定，2006年12月31日固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入損益的金額=可收回金額570萬(wàn)-賬面價(jià)值510萬(wàn)（1000-200-120-170）=60萬(wàn)。

　　同時(shí)，由于2005年末計(jì)提減值準(zhǔn)備后，2006年計(jì)提的折舊為170萬(wàn)，與不考慮減值因素情況下計(jì)提的折舊200萬(wàn)之間的差額30萬(wàn)，調(diào)整累計(jì)折舊金額。即固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)恢復(fù)累計(jì)折舊30萬(wàn)元（200-170）。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

　　借：管理費(fèi)用170萬(wàn)

　　貸：累計(jì)折舊170萬(wàn)

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備90萬(wàn)

　　貸：累計(jì)折舊30萬(wàn)

　　營(yíng)業(yè)外支出60萬(wàn)

　　由于振華公司在計(jì)算2006年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額是包括了轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60萬(wàn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)予以扣除，同時(shí)還應(yīng)扣除折舊差異30萬(wàn)。

　　即：應(yīng)交所得稅=（2000-60-30）×33％=630.3萬(wàn)。

　　因轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延稅款貸方發(fā)生額=60×33％=19.8萬(wàn)。

　　因固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的遞延稅款貸方發(fā)生額=30×33％=9.9萬(wàn)。

　　遞延稅款貸方發(fā)生額=19.8+9.9=29.7萬(wàn)。

　　所得稅費(fèi)用=630.3+29.7=660萬(wàn)。

　　借：所得稅660萬(wàn)

　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅630.3萬(wàn)

　　遞延稅款29.7萬(wàn)

　　2007年

　　從2007年起每年會(huì)計(jì)折舊=570÷3=190萬(wàn)。

　　每年稅收折舊=1000÷5=200萬(wàn)。

　　所得稅納稅處理，因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值后按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定重新確定的折舊額與按照稅法規(guī)定允許扣除的折舊額之間存在差異10萬(wàn)元，作為轉(zhuǎn)回的前期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣減后再計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅990萬(wàn)

　　貸：遞延稅款3.3萬(wàn)

　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅986.7萬(wàn)

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002年。

　　[2]國(guó)家稅務(wù)總局。關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知。

　　[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局。關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）。