[摘　要]　任何假設(shè)都具有不確定性，假設(shè)的改變能促進(jìn)理論的發(fā)展。兩權(quán)分離及委托代理理論的矛盾使傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論失去了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。信息不對(duì)稱理論對(duì)企業(yè)主體理論的影響和制約，要求會(huì)計(jì)主體假設(shè)必須有新突破和變革，應(yīng)從會(huì)計(jì)主體中考慮社會(huì)權(quán)益。

　　[關(guān)鍵詞]　會(huì)計(jì)主體假設(shè)；虛擬企業(yè)；勞動(dòng)者權(quán)益；社會(huì)權(quán)益；委托代理理論

　　任何學(xué)科都建立在一定假設(shè)的基礎(chǔ)上。會(huì)計(jì)學(xué)也建立在一系列假設(shè)的基礎(chǔ)上。目前公認(rèn)的會(huì)計(jì)假設(shè)有：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)都建立在這四個(gè)假設(shè)前提下，它們構(gòu)成了會(huì)計(jì)理論最基礎(chǔ)的部分。但任何假設(shè)都具有不確定性，假設(shè)的改變往往能夠促進(jìn)理論的發(fā)展。會(huì)計(jì)理論是社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)假設(shè)是根據(jù)企業(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境而做出的合理推論。隨著社會(huì)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)理論也應(yīng)該有所發(fā)展。我國的現(xiàn)行會(huì)計(jì)已經(jīng)到了非改不可的地步，要施以全面的、本質(zhì)的改革。會(huì)計(jì)假設(shè)處于會(huì)計(jì)理論最基礎(chǔ)的地位，會(huì)計(jì)主體假設(shè)又制約著其它假設(shè)，所以我們有必要對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)進(jìn)行深刻的反思。

　　一、企業(yè)主體理論

　　會(huì)計(jì)主體又稱會(huì)計(jì)實(shí)體或會(huì)計(jì)個(gè)體，是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位。會(huì)計(jì)主體假設(shè)為會(huì)計(jì)核算工作確定了空間范圍，為確定特定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟(jì)資源和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算提供了基礎(chǔ)，也為規(guī)定記錄和報(bào)表的范圍提供了基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)產(chǎn)生于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代初期。商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展客觀上要求企業(yè)的穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)界為了適應(yīng)這種要求，提出了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。然而，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，可持續(xù)發(fā)展理論的出現(xiàn)以及信息不對(duì)稱理論對(duì)兩權(quán)分離、委托代理理論的沖擊，都對(duì)企業(yè)主體理論提出了挑戰(zhàn)。

　　二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)主體理論的影響

　　1 虛擬企業(yè)

　　當(dāng)今社會(huì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。隨著科學(xué)技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，極大地改善了會(huì)計(jì)所依存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。網(wǎng)上出現(xiàn)了許多虛擬的企業(yè)，這些企業(yè)是無形的，有的不具備會(huì)計(jì)實(shí)體的特點(diǎn)，給如何界定會(huì)計(jì)主體提出了難題。而且虛擬企業(yè)經(jīng)常在極短的時(shí)間內(nèi)解散或重組，其實(shí)體規(guī)模時(shí)而膨脹，時(shí)而縮小，動(dòng)搖了會(huì)計(jì)主體相對(duì)穩(wěn)定的理論基礎(chǔ)。

　　2 高附加值產(chǎn)品

　　傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論關(guān)注公司的主體地位。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)形態(tài)的重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移。以簡單勞動(dòng)為主要?jiǎng)趧?dòng)形式的產(chǎn)品制造加工業(yè)態(tài)已經(jīng)不再是經(jīng)濟(jì)形態(tài)的重心，取而代之的是以復(fù)雜勞動(dòng)為主要?jiǎng)趧?dòng)形式的科技含量高的附加值產(chǎn)品或服務(wù)的創(chuàng)造業(yè)態(tài)。即所謂科技不過是人類智力的外化形式。因此，會(huì)計(jì)應(yīng)該重視對(duì)人力資源的核算。一方面，職工培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)大大增加，不將其資本化會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真，所以在資產(chǎn)中應(yīng)加入人力資源資產(chǎn)；另一方面，為保持企業(yè)技術(shù)人員的相對(duì)穩(wěn)定，應(yīng)確立勞動(dòng)者權(quán)益。于是會(huì)計(jì)恒等式修改為“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+勞動(dòng)者權(quán)益”。

　　三、可持續(xù)發(fā)展對(duì)企業(yè)主體理論的影響

　　可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)注意環(huán)境保護(hù)，注意社會(huì)的安定繁榮，緩解社會(huì)就業(yè)壓力，必然要求企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。

　　1 環(huán)境保護(hù)

　　20世紀(jì)40年代后，環(huán)境問題日益嚴(yán)重，人類與自然、生態(tài)與經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了緊張局面。伴隨著西方科技的突飛猛進(jìn)，企業(yè)不惜犧牲環(huán)境來牟取暴利，各國政府不得不采取強(qiáng)硬措施予以制止。傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論只強(qiáng)調(diào)所有者和債權(quán)人的利益以及公司的主體地位，從客觀上縱容了企業(yè)對(duì)環(huán)境的破壞行為。企業(yè)應(yīng)該約束自己的行為，將企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任予以內(nèi)化，承擔(dān)起自己的社會(huì)責(zé)任。應(yīng)從會(huì)計(jì)主體中考慮社會(huì)權(quán)益。

　　2 增加社會(huì)權(quán)益的理論依據(jù)

　　傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論認(rèn)為企業(yè)的資本由所有者的股權(quán)投資和債權(quán)人的債權(quán)投資構(gòu)成，所以企業(yè)應(yīng)該對(duì)其股東和債權(quán)人負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)恒等式的權(quán)益中應(yīng)該包括股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益兩部分。實(shí)際上，雖然社會(huì)公眾、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自然生態(tài)環(huán)境沒有直接對(duì)企業(yè)出資，但它們?yōu)槠髽I(yè)提供了一個(gè)生存發(fā)展的空間，離開了社會(huì)環(huán)境和自然環(huán)境，企業(yè)就無法生存與發(fā)展。因此，社會(huì)對(duì)企業(yè)是有貢獻(xiàn)的，反過來企業(yè)對(duì)社會(huì)也應(yīng)該有所回報(bào)，對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)恒等式的權(quán)益理應(yīng)加入社會(huì)權(quán)益一項(xiàng)。

　　四、信息不對(duì)稱理論對(duì)企業(yè)主體理論的影響

　　20世紀(jì)初期，隨著股份有限公司的出現(xiàn)，產(chǎn)生了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的管理模式以及為其服務(wù)的委托代理理論。企業(yè)主體理論適應(yīng)了這種現(xiàn)實(shí)要求，從會(huì)計(jì)的角度支持了這種新的管理模式，在實(shí)踐中起到了積極的作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理理論發(fā)生了變化，信息不對(duì)稱理論對(duì)兩權(quán)分離的模式提出了挑戰(zhàn)，企業(yè)主體理論逐漸失去了其存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

　　1 所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離

　　所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離僅僅是一種實(shí)踐，而不是一種理論。兩權(quán)分離是人們被動(dòng)的選擇，并沒有充足的理論支持，也沒有任何理由可以說明兩權(quán)分離一定會(huì)給企業(yè)帶來好處。兩權(quán)分離的實(shí)質(zhì)在于怎樣使經(jīng)營者能夠代表所有者的利益。這一問題不僅沒能有效解決，反而日益暴露出其局限性和負(fù)面影響。我國國有企業(yè)改革以兩權(quán)分離為基本思路，但這并沒有根治國有企業(yè)的頑疾，國有資產(chǎn)流失、職工缺乏積極性等問題反而更加嚴(yán)重。由此可見，兩權(quán)分離并非理想的管理模式。

　　2 委托代理理論

　　伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，產(chǎn)生了委托代理理論。該理論認(rèn)為委托人與代理人之間是一種契約關(guān)系，委托人授予代理人相當(dāng)大的決策自主權(quán)。由于信息的不對(duì)稱和不完備，委托人很難監(jiān)視和控制代理人的活動(dòng)。為了減少委托代理關(guān)系帶來的效率損失，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們提出了種種方案。①讓代理人成為剩余權(quán)益的擁有者；②利用市場機(jī)制約束經(jīng)營者的行為；③設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)方案；④改進(jìn)和完善公司的治理機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化股東對(duì)董事會(huì)的約束機(jī)制。雖然上述方法都對(duì)解決代理問題發(fā)揮了積極的作用，但均因種種局限而無法從根本上解決問題。

　　總之，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論面臨著重大變革，居于其最基礎(chǔ)地位的會(huì)計(jì)主體假設(shè)也面對(duì)著眾多挑戰(zhàn)。新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和新的管理理論要求會(huì)計(jì)主體假設(shè)必須有所突破。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]孫玉甫 會(huì)計(jì)理論[M] 哈爾濱：東北林業(yè)大學(xué)出版社，2003

　　[2]徐國君 三維會(huì)計(jì)研究[M] 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003

　　[3]戴德明 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M] 北京：中國人民大學(xué)出版社，2002