摘要：作為當(dāng)今國(guó)際公認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難題之一的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行以及企業(yè)國(guó)際化、集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展而被提出，1995年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》正式要求企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。本文淺述了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三種基本理念：實(shí)體觀(guān)、母公司觀(guān)、所有者觀(guān)，并對(duì)我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：合并理論；實(shí)體；母公司；所有權(quán)

　　自從第一份典型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表由美國(guó)鋼鐵公司于1901年編制以來(lái)，它逐漸在實(shí)務(wù)中發(fā)展成為一種模式，但在不同國(guó)家之間卻存在著巨大差異。盡管近年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和歐盟等有關(guān)機(jī)構(gòu)和組織正在試圖縮小這些差異，但卻不可能在短時(shí)間內(nèi)完全加以消除。我國(guó)的企業(yè)集團(tuán)由于出現(xiàn)的歷史不長(zhǎng)，其特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題———合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論研究與實(shí)踐也很短，《企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布后，至今未做修改和變動(dòng)，但此期間的有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度卻有較大的變化，《企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》已與這種變化不再適應(yīng)，存在著許多需要更新探討的問(wèn)題。

　　1合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)理論要解決兩大問(wèn)題，一是合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要為誰(shuí)服務(wù)？二是合并會(huì)計(jì)報(bào)表要為解釋受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任還是為決策者提供有用信息，或兼而有之，有代表性的理論有實(shí)體理論、母公司理論、所有權(quán)理論。

　　1.1所有權(quán)理論

　　此理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，將企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表看成是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充和延伸。它既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中少數(shù)股權(quán)的特殊作用，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各構(gòu)成企業(yè)股東的共同性，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)，它強(qiáng)調(diào)的是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。其主張采用的是比例合并法而不是完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即：按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及收入、成本、費(fèi)用和凈收益，將母公司持有比例抵消母子公司間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”的項(xiàng)目。

　　1.2實(shí)體理論

　　實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了滿(mǎn)足合并主體所有股東的信息要求，而不僅是滿(mǎn)足母公司的信息要求。據(jù)此，它主張采用完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其主要特點(diǎn)是：①將子公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)、凈收益進(jìn)行合并；②由于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和子公司凈資產(chǎn)的增值，應(yīng)在報(bào)表合并時(shí)全部加以確認(rèn)和攤銷(xiāo)；③母子公司間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部抵消。④少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)列在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分，合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益反映的是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益；⑤少數(shù)股東損益的項(xiàng)目應(yīng)在合并利潤(rùn)分配表中反映，合并損益反映的是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的凈收益。

　　1.3母公司理論

　　該理論是所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折衷，沒(méi)有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)，它強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的只是為了滿(mǎn)足母公司股東的需要，因此，它一方面認(rèn)為母子公司間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，主張采用完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；另一方面為了滿(mǎn)足母公司股東的需要，又對(duì)完全合并法進(jìn)行了修正。其主要特點(diǎn)是：①將子公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)、凈收益進(jìn)行合并；②由于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和子公司凈資產(chǎn)的增值，在報(bào)表合并時(shí)只確認(rèn)和攤銷(xiāo)屬于母公司的部分；③母子公司間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，也只抵消屬于母公司的部分；④少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中既不列在股東權(quán)益部分，也不列在負(fù)債部分，而作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列在負(fù)債和股東權(quán)益之間；合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益實(shí)際反映的是屬于母公司的股東權(quán)益；⑤在合并利潤(rùn)表上，“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目作為合并損益的一個(gè)扣減項(xiàng)目，合并利潤(rùn)表中的凈收益反映的是屬于母公司的凈收益。

　　2我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的未來(lái)選擇

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體方法確定以后，并非解決了合并實(shí)務(wù)中的一切問(wèn)題，在進(jìn)一步具體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程中，仍面臨著多種方法的選擇及其理論依據(jù)的明確問(wèn)題。我國(guó)在《企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中未說(shuō)明采用什么理論，但從所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，采用的是與許多國(guó)家一樣的非純粹的母公司理論。但筆者認(rèn)為我國(guó)未來(lái)在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)選擇實(shí)體理論為佳。主要理由如下：

　　所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，采用比例合并法，人為地將子公司的凈資產(chǎn)分為屬于和不屬于母公司的兩部分，分別作為合并與不合并處理，從法人財(cái)產(chǎn)關(guān)系來(lái)看，沒(méi)有實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義，因?yàn)槟腹�司控制的并可運(yùn)用的是子公司的整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)也是相符的，除了對(duì)共同控制實(shí)體的聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行報(bào)表合并采用比例合并法外，大多數(shù)國(guó)家對(duì)于存在控制關(guān)系的母子公司的報(bào)表合并都不采用此理論和方法，我國(guó)應(yīng)將此理論排除在外。

　　其中，母公司理論的缺陷是：①它主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司股東服務(wù)的觀(guān)點(diǎn)具有片面性，未考慮到政府有關(guān)部門(mén)、債權(quán)人及有關(guān)利益者的要求，它從母公司的角度反映合并會(huì)計(jì)報(bào)表，我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的“一股獨(dú)大”的特點(diǎn)又決定了這種扭曲的加劇，有損于其他會(huì)計(jì)信息使用者。采用實(shí)體理論有利于抑制這種會(huì)計(jì)信息失真。②它采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在理論上未有充足的說(shuō)服力。③將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，并將少數(shù)股東損益列入費(fèi)用項(xiàng)目的做法令人費(fèi)解且破壞了現(xiàn)有報(bào)表的格式，在利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)算有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)會(huì)帶來(lái)困惑。

　　鑒于上述兩種理論的缺陷，應(yīng)采用實(shí)體理論，其優(yōu)點(diǎn)如下：

　�、�?gòu)奈覈?guó)信息需求角度來(lái)看，使用會(huì)計(jì)信息的不僅是股東，還包括債權(quán)人等其他有關(guān)人員，在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并報(bào)表對(duì)于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因而，實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的目的與我國(guó)信息需求的實(shí)情相適應(yīng)。

　　②從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消看，實(shí)體理論采取的是全部抵消，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)。

　　③從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，它可克服對(duì)子公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，盡管實(shí)體觀(guān)主張的以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)在初次合并時(shí)可能夸大子公司的凈資產(chǎn)和商譽(yù)，但我國(guó)的《會(huì)計(jì)制度》已要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，在以母公司支付的股權(quán)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為基礎(chǔ)，對(duì)子公司的有形凈資產(chǎn)和商譽(yù)重新計(jì)價(jià)，也可避免資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)過(guò)度穩(wěn)健而失實(shí)。

　�、軓纳贁�(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實(shí)體理論的立場(chǎng)與我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義相吻合，少數(shù)股東是合并股權(quán)的組成部分，對(duì)于合并主體而言，少數(shù)股權(quán)不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用。而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。

　　但實(shí)體理論也有缺陷：合并報(bào)表中的“商譽(yù)”是整個(gè)子公司的商譽(yù)，實(shí)際上在母公司并購(gòu)過(guò)程中只產(chǎn)生屬于母公司部分的商譽(yù)，全部商譽(yù)是根據(jù)屬于母公司的商譽(yù)進(jìn)行推算出的，少數(shù)股東未加入并購(gòu)活動(dòng)，這種推算缺乏可驗(yàn)證性，其合理性值得懷疑。第二，少數(shù)股東只持有子公司比例很小的股權(quán)，合并報(bào)表向少數(shù)股東提供會(huì)計(jì)信息幾乎沒(méi)有意義。

　　雖然實(shí)體理論存在一些缺陷，但在實(shí)務(wù)中可考慮進(jìn)行某些修正，但并不妨礙在理論上堅(jiān)持采用實(shí)體理論的思想；而且從國(guó)際上看，實(shí)體理論成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的立場(chǎng)尤其明顯。因此，有必要借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，選擇適合我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論。