[摘　要]我國會計的法律規(guī)范是以《會計法》為核心的。從1985年1月25日第六屆全國人大第九次會議審議通過的中華人民共和國第一部《會計法》頒布實施以來，至今已經(jīng)二十年了。在進(jìn)一步深化國企改革，大力發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的今天，我國將政府會計法規(guī)體系和企業(yè)會計法規(guī)體系合二為一的立法思想、會計立法類型的選擇及現(xiàn)行會計法律規(guī)范的權(quán)威性等問題都是值得探討的。

　　[關(guān)鍵詞]會計法；會計法律規(guī)范；會計立法思想；會計立法類型

　　一、會計的立法思想與法律體系

　　各國在制訂會計法規(guī)時必須根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的實際需求，以會計理論為依據(jù)，并在立法思想的導(dǎo)引下選擇最能適合本國需要的法律規(guī)范范式。換言之，法規(guī)的制定必須兼顧各方面的利益關(guān)系，維護(hù)特定的經(jīng)濟(jì)秩序。在會計立法中所要兼顧的利益有三：（1）維護(hù)企業(yè)的利益，鼓勵企業(yè)發(fā)展（企業(yè)是主體）；（2）維護(hù)投資人、債權(quán)人的利益，鼓勵社會投資，增加就業(yè)機(jī)會，維持經(jīng)濟(jì)秩序（個人是主體）；（3）維護(hù)國家利益，保障國家財政收入，滿足國家宏觀管理的要求（國家是主體）。這三個主體的利益關(guān)系在一定的條件下可以是一致的，所以各國的會計法規(guī)必然有共同之處，相互間也可以借鑒其精髓為己所用。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)經(jīng)營管理的需要”。充分體現(xiàn)了會計行為必須滿足這三個主體的利益需求。也正是在這種立法思想的導(dǎo)引下，我國的《會計法》力求這三個主體的利益都達(dá)到最大化，事實上這是根本不可能的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，只要各個主體有自己的獨(dú)立利益，就必然有自己的目標(biāo)，行為的沖突也就是必然的，也許這就是會計信息失真難以根治的癥結(jié)所在。然而，矛盾的解決不能靠犧牲某個主體的經(jīng)濟(jì)利益為手段，三大主體的目標(biāo)都沒有至上性，它們是互為前提的。要求企業(yè)完全從國家利益角度來安排生產(chǎn)要素的分配而不顧自身的利益，這種做法嚴(yán)重違背了經(jīng)濟(jì)規(guī)律，其結(jié)果必然導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)停滯不前或經(jīng)濟(jì)秩序混亂。合乎邏輯的結(jié)論是：良好的會計法規(guī)作為經(jīng)濟(jì)法規(guī)的有機(jī)組成部分，它有助于維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序，促使企業(yè)平等競爭，保障國家履行宏觀管理職能所需的經(jīng)濟(jì)信息，從而使得微觀經(jīng)濟(jì)效益與宏觀經(jīng)濟(jì)效益保持基本協(xié)調(diào)。

　　西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗是：將政府會計法規(guī)體系與企業(yè)會計法規(guī)體系截然分開，它們之間的界限是涇渭分明，互不交叉的。首先，兩個法規(guī)體系分屬于不同的法律所管轄。政府會計屬《行政法》管理的范疇，如美國的《預(yù)算與會計法》，法國、意大利等國家的《憲法》對政府會計的組織機(jī)構(gòu)、基本職責(zé)與權(quán)力、審核程度等問題有明確的規(guī)定。而企業(yè)會計法規(guī)體系通常由《商法》、《民法》等法規(guī)來管轄，如荷蘭的《民法》、美國的《證券交易法》、德國的《公司法》等等，均只涉及企業(yè)會計問題。其次，兩種會計法律通常指定由不同的政府職能部門來管理。政府會計大多由財政部門負(fù)責(zé)管理，象英國、挪威、澳大利亞均是如此，美國也是由直屬國會的國家會計總署負(fù)責(zé)；而對企業(yè)會計的管理工作通常由經(jīng)濟(jì)管理部門負(fù)責(zé)，或由幾個部門共同組成一個專門機(jī)構(gòu)，譬如法國的經(jīng)濟(jì)部、日本的大藏省、美國的證券交易委員會等。第三，由不同的組織機(jī)構(gòu)來分別制訂兩種會計的法規(guī)。政府會計制度通常由法律規(guī)定的負(fù)責(zé)政府會計工作的部門來制訂。而企業(yè)會計法規(guī)另由專業(yè)的組織機(jī)構(gòu)來制訂，像法國的全國會計委員會、日本的企業(yè)會計評議會、美國的財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會、荷蘭的年度會計報告委員會。第四，在所遵循的準(zhǔn)則、慣例、方法、程序方面，兩種法規(guī)也存在著明顯的差異。由于政府會計往往與國家預(yù)算制度相聯(lián)系，所以必須采用基金制、收付實現(xiàn)制等；而企業(yè)會計的工作重心是利潤，所以必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、永續(xù)盤存制等。當(dāng)然，各國在這方面的具體規(guī)定差異甚大，很難用簡單的幾種方法來加以概括。第五，對兩種會計報告的審計、公證，以及對兩種會計工作的審查、監(jiān)督是由不同部門來履行的。由此分出兩種不同的審計，即國家審計和民間審計，前者主要是審計政府會計工作，而后者主要是審計企業(yè)會計工作。

　　我國是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，目前統(tǒng)轄會計工作的基本法律是《會計法》，并由財政部負(fù)責(zé)管理全國的會計工作，“國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、公司、事業(yè)單位和其他組織必須依照本法辦理會計事務(wù)。”即我國將預(yù)算會計和企業(yè)會計的法律規(guī)范合二為一，建立政企合一的會計法律規(guī)范體系。但由于《會計法》實質(zhì)上屬《行政法》的范疇，僅適用于國家行政、事業(yè)單位和國有企業(yè)，不能直接制約其他形式的企業(yè)組織的會計活動。也就是說，當(dāng)一個國家的企業(yè)組織形式發(fā)生重大變化時，其會計立法思想也必須隨之改變。眾所周知，黨的十六大以后，國家啟動新一輪的國企改革，這次不是單純的針對幾家國有企業(yè)微觀制度的改革，而是對全國的國有企業(yè)整體進(jìn)行的全方位改革。除了一些關(guān)乎國計民生的特大型企業(yè)由國家控股以外，其他一般性的競爭行業(yè)要全部進(jìn)入市場，引入戰(zhàn)略投資者，采取混合所有制。大量的國企要實現(xiàn)民營化。這些國有企業(yè)不再由國資絕對控股，有些企業(yè)連相對控股都不用，整體轉(zhuǎn)為民營。整個戰(zhàn)略部署發(fā)生了重大變化。那么，以國有企業(yè)為主體的企業(yè)會計行為規(guī)范的立法思想就失去原有的立法意義，政企合一的會計立法體系也不能滿足規(guī)范企業(yè)會計行為，加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，所以改革原有的會計立法思想，建立政企分開的會計法律規(guī)范體系就是亟待解決的課題。

　　二、會計立法類型與立法模式

　　世界上會計法律規(guī)范的類型有兩種：

　　1.混合立法型，即會計立法散寓于有關(guān)法律之中。世界上許多國家都選擇這種立法類型，如美國的《證券法》和《證券交易法》、英國的《公司法》、荷蘭的《民法》等等�；旌狭⒎�類型，主要有三種模式：（1）企業(yè)主導(dǎo)型。將會計法律置于民法之中規(guī)范會計行為，理由是企業(yè)是民間的，而不是官方的。其最有代表性的國家是荷蘭。在荷蘭，對企業(yè)會計最有影響的法律是《公司法》，但在1975年荷蘭將《公司法》納入《民法》，1983年根據(jù)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體第4號指令又作了重大修改。《民法》中對企業(yè)會計工作，尤其是財務(wù)報表的編制方法是相當(dāng)寬容的，財務(wù)報表格式也可以在第4號指令所準(zhǔn)許的十分廣泛的格式中任意挑選。荷蘭會計法律規(guī)范最鮮明的特點(diǎn)是：最大的自由選擇空間、高度的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)。（2）投資人主導(dǎo)型。美國是這一模式的典型。在美國，對會計實務(wù)影響最大的法律是《證券交易法》，它原先是由各州自行制訂的，直到1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》付諸實施后，才算有了聯(lián)邦一級的實施機(jī)構(gòu)，即“證券交易委員會”。該委員會僅發(fā)布少量的會計系列公告，主要是對指定的民間團(tuán)體所發(fā)布的公告表明支持或反對意見。美國會計職業(yè)界對制訂會計準(zhǔn)則具有較大的權(quán)力，公開聲稱維護(hù)投資者，包括潛在的投資人的利益，強(qiáng)調(diào)公允與真實。（3）稅收導(dǎo)向型。這種模式以《稅法》對會計實務(wù)起主導(dǎo)作用，最典型的國家是法國。在法國，通常不允許納稅申報與財務(wù)報表嚴(yán)重脫節(jié)，前者往往是在后者的基礎(chǔ)上經(jīng)過調(diào)整而得，也就是說，財務(wù)報表要服從《稅法》的要求。由于法律規(guī)定得十分具體，所以不同行業(yè)、不同類型的企業(yè)之間的會計報表有很大的區(qū)別，不便于直接進(jìn)行比較。在法國，“通用會計制度”是由隸屬于國家經(jīng)濟(jì)部的“全國會計委員會”負(fù)責(zé)制定，盡管這個組織的成員來自國家雇員、執(zhí)業(yè)會計師和企業(yè)家，但它是一個官方機(jī)構(gòu)，它所制訂的通用會計制度比我國現(xiàn)行的企業(yè)會計制度還要詳細(xì)。

　　2.獨(dú)立立法型，即具有針對性的單獨(dú)就會計行業(yè)進(jìn)行立法的會計法律規(guī)范類型。這種法律規(guī)范是針對會計行為而制定，使會計法律規(guī)范獨(dú)立于其他法律規(guī)范。這種類型發(fā)源于世界上會計獨(dú)立立法最早的國家西班牙。我國是一個會計獨(dú)立立法的國家。獨(dú)立立法型的優(yōu)勢是：針對性強(qiáng)，便于會計行為有法可依，確立了會計的法律地位，為會計行為主體擺脫各種利益的沖突，進(jìn)行客觀、公正的會計行為提供了可靠的法律保障。

　　事物總是一分為二的，獨(dú)立立法型的優(yōu)點(diǎn)也正是它的缺點(diǎn)。因為在性質(zhì)上，會計是為單位負(fù)責(zé)人履行管理職能服務(wù)的。會計人的這種服從地位決定了他不可能直接控制企業(yè)的會計行為。單位負(fù)責(zé)人才是企業(yè)會計行為的真正操縱者。而對于他們來說，這種具有針對性的《會計法》遠(yuǎn)沒有《公司法》、《稅法》等普遍性法律的威懾性大。這就是我國目前大多數(shù)企業(yè)管理者的執(zhí)法心理。相比之下，混合立法型雖然缺乏獨(dú)立性，但它將會計行為確立為就是企業(yè)行為，明確了會計人的歸屬與代理責(zé)任；也就是說，企業(yè)履行會計責(zé)任與義務(wù)，向社會公眾披露客觀、真實、公正的會計信息是企業(yè)不可推卸的責(zé)任。

　　關(guān)于會計立法類型的選擇問題，會計學(xué)術(shù)界也有很多爭論。我們也承認(rèn)一個國家會計立法類型的選擇不是隨意進(jìn)行的，它是由一個國家的政治制度、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法理體系和文化習(xí)慣等因素共同決定的，人們無需花費(fèi)更多的時間去爭論會計立法類型的孰優(yōu)孰劣。但是，二十年的會計立法實踐證明我們選擇的會計立法類型不能很好地服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)時，為什么就不能重新選擇更適合于我國的會計立法類型呢？

　　從我國會計法律規(guī)范的發(fā)展歷程看，之所以選擇獨(dú)立立法型進(jìn)行會計規(guī)范的主要原因是：政治制度和經(jīng)濟(jì)體制的需求。新中國的會計模式是在前蘇聯(lián)會計模式的基礎(chǔ)上經(jīng)過改造發(fā)展而成的，建立了以會計制度代替會計法的規(guī)范體制。從1949～1985年這36年來一直使用會計制度組織會計核算和規(guī)范會計行為。改革開放以后，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求才于1985年出臺了中華人民共和國的第一部《會計法》。為適應(yīng)確立和發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，后又經(jīng)過兩次修改。這些都說明我國在經(jīng)濟(jì)改革的初期選擇獨(dú)立立法型進(jìn)行會計法律規(guī)范有它特殊的合理內(nèi)核，在改革和發(fā)展中不斷修改也有它的必要性，但是這種修改并沒有從根本上改變會計立法類型和模式的選擇。

　　如前所述，十六大以后，我國大力發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)。需要強(qiáng)調(diào)的是，現(xiàn)在所發(fā)展的混合所有制經(jīng)濟(jì)，是產(chǎn)權(quán)清晰地吸納不同的利益主體，不是彼此隔絕的共存，而是彼此滲透的同生，從而融合成一個新的“利益共同體”。在這個“利益共同體”中，對資本的關(guān)注要勝于對企業(yè)的關(guān)注，尤其是對國有經(jīng)濟(jì)而言，要淡化“國有企業(yè)”觀念，強(qiáng)化“國有資本”觀念，讓“國有企業(yè)”這個概念逐步淡出人們的視線。也就是說，我國現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與改革初期或確立市場經(jīng)濟(jì)體制初期相比發(fā)生了很大的變化，此時對獨(dú)立立法型進(jìn)行反思，討論選擇混合立法型進(jìn)行會計法律規(guī)范就具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值。

　　三、我國現(xiàn)行會計法律規(guī)范的“剛性”不足與缺失

　　會計法律規(guī)范最顯著的特征是用“法”的強(qiáng)制力和威懾力規(guī)范企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員的會計行為。如果“法”自身的剛性不足，必然導(dǎo)致會計規(guī)范體系的整體疲軟。會計法律規(guī)范的剛性就表現(xiàn)在它的強(qiáng)制性和威嚴(yán)性上：其一是“強(qiáng)”，凡是會計法律規(guī)定的，在其法界內(nèi)的所有會計主體和個人都必須嚴(yán)格執(zhí)行，否則就將受到法律的嚴(yán)懲；其二是“嚴(yán)”，讓違法者望而生畏，用法律的威懾力使人們自覺地規(guī)范會計行為。在我國，《會計法》是規(guī)范會計行為的基本大法，也是會計法律規(guī)范的核心，因此，討論會計法律規(guī)范的強(qiáng)制力和威懾力問題，就有必要分析我國現(xiàn)行《會計法》的“剛性”不足問題。

　　1.《會計法》對違法者應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的規(guī)定粗而軟，直接導(dǎo)致其威懾力不足。我們先看《會計法》法律責(zé)任規(guī)定的粗：《會計法》第四十三條規(guī)定：“偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！钡谒氖�四條規(guī)定：“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！鳖愃频臈l款還有第四十五條、第四十六條、第四十七條等�！皹�(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”讓人們看到了會計法的威嚴(yán)和根治會計信息失真的希望，但是怎樣才算構(gòu)成犯罪，追究什么樣的刑事責(zé)任，《會計法》卻沒有界定。有人說追究什么樣的刑事責(zé)任不是會計法所界定的范疇，那么，違反會計法達(dá)到什么程度才算構(gòu)成犯罪總該有所規(guī)定吧！如果這兩方面都沒有規(guī)定，“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”的條款就等于形同虛設(shè)。從外在形式而言，法律規(guī)范是一種發(fā)達(dá)的規(guī)范，具有高度的規(guī)范性。在邏輯結(jié)構(gòu)上，任何法律都包括三個基本要素：法律假設(shè)、法律處理和法律制裁，三要素之間的邏輯關(guān)系表現(xiàn)為：“如果……就……否則……”。這意味著法律規(guī)范必須明確界定合法行為與違法行為的區(qū)別，并使當(dāng)事人在行為之前就能預(yù)見到合法行為與違法行為的法律結(jié)果。

　　再討論《會計法》法律責(zé)任規(guī)定的軟：《會計法》第四十二條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，有下列行為之一的，由縣以上人民政府財政部門責(zé)令限期改正，可以對單位處以三千元以上五萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處以二千元以上兩萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或有關(guān)單位依法給予行政處分”。類似的條款在第四十三條、四十四條、四十五條、四十六條等均有規(guī)定。對于會計信息失真的制造者來說，從會計信息失真所獲得的收益何止三五萬元，不痛不癢的輕輕罰款怎能致以罷手或“根除”。會計信息失真就是在這種處罰環(huán)境中愈演愈烈，積重難返。現(xiàn)行《會計法》法律責(zé)任的輕，不能讓人生畏，形成一種“守法的成本高，違法的成本低”的怪圈，長期下去，其后果不堪設(shè)想。

　　2.《會計法》與其他法規(guī)各自為政，沒有形成“法”的合力。盡管國家在會計監(jiān)管方面做出巨大的努力，審計、工商、稅務(wù)、銀行、注冊會計師等都可以對會計行為進(jìn)行監(jiān)督，會計行業(yè)自身又有獨(dú)立的法律，遺憾的是會計監(jiān)督體系不協(xié)調(diào)，不能發(fā)揮整體功能，使法律責(zé)任的認(rèn)定形成誰都管又誰都不管的局面，給違法者留下了“真空地帶”或“邊遠(yuǎn)地區(qū)”。

　　3.《會計法》的強(qiáng)制執(zhí)法的環(huán)境沒有形成。法律規(guī)范的執(zhí)行是強(qiáng)制性的，法律規(guī)范從不闡述立法的理由，也不要求每個人都能自覺理解法規(guī)的合理性，它是借助于國家機(jī)器的力量來強(qiáng)制推行，要求每一個人都無條件地服從。然而《會計法》就不具備這種強(qiáng)制力或不具備完全的強(qiáng)制力。就從貫徹執(zhí)行《會計法》最關(guān)鍵的因素———單位負(fù)責(zé)人說起，從近幾年對會計信息失真的原因調(diào)查來看，單位負(fù)責(zé)人法制觀念淡薄和追求局部利益而有意違法違紀(jì)，授意、指使、強(qiáng)令會計人員編造虛假會計信息的占有相當(dāng)大的比例�！稌�計法》也明確了單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任和法律責(zé)任，可是擺在我們面前嚴(yán)峻的問題是，誰來監(jiān)督單位負(fù)責(zé)人。在我國成熟的經(jīng)理人才市場尚未形成，黨政機(jī)關(guān)、行政事業(yè)及國有企業(yè)的單位負(fù)責(zé)人是由國家或上級政府任命的，而且，約束、監(jiān)督與激勵單位負(fù)責(zé)人的外部機(jī)制也沒有形成，在這種特殊的環(huán)境中，還實行“廠長負(fù)責(zé)制”，集權(quán)于一身，單位負(fù)責(zé)人在企業(yè)或單位中的領(lǐng)導(dǎo)地位就是至高無上的，他是否履行會計法律責(zé)任就完全由自身素質(zhì)的高低和自我約束來規(guī)范。那么，當(dāng)某些領(lǐng)導(dǎo)受到某種利益驅(qū)動且自身約束能力不強(qiáng)時，他的行為就會偏離《會計法》，甚至?xí)�給國家和人民造成極大的經(jīng)濟(jì)損失。所以要加大會計法律責(zé)任的懲罰力度，嚴(yán)懲違反《會計法》行為的單位負(fù)責(zé)人，強(qiáng)制規(guī)范單位負(fù)責(zé)人的會計行為。

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