[摘要]政府公共受托責(zé)任解除的根本途徑是政府績(jī)效信息的全面披露，但定量信息的缺乏制約了政府績(jī)效評(píng)價(jià)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。會(huì)計(jì)作為貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，具備提供定量信息的天生優(yōu)勢(shì)，本應(yīng)為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)支持。但現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系在績(jī)效評(píng)價(jià)支持方面并未發(fā)揮出應(yīng)有作用。因此，有必要以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系。

　　[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì) 績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向 公共受托責(zé)任

　　從1993年1月5日美國(guó)頒布《政府績(jī)效與成果法案》到2004年7月30日我國(guó)人事部推出“中國(guó)地方政府績(jī)效評(píng)估體系”，各國(guó)政府和學(xué)術(shù)界對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的努力從未間斷過(guò)。然而，如何利用政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供支持，如何在政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系中引入定量會(huì)計(jì)信息，學(xué)者們鮮有研究。本文提出以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系①的框架性設(shè)想，試圖理順政府會(huì)計(jì)、績(jī)效評(píng)價(jià)與公共受托責(zé)任三者的關(guān)系，并為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革尋求一個(gè)可供選擇的切入點(diǎn)。

　　一、政府績(jī)效信息的全面披露與評(píng)價(jià)：公共受托責(zé)任解除的關(guān)鍵

　　政府承擔(dān)的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任。經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會(huì)制度的建立（Boyne＆Williams，2003；Stewart，1984）。企業(yè)以盈利為目標(biāo)，委托人（股東）可以從企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中獲取投資回報(bào)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)以評(píng)價(jià)代理人（經(jīng)理層）的業(yè)績(jī)，從而解除代理人的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任。但政府公共受托責(zé)任的解除相對(duì)企業(yè)而言復(fù)雜得多，主要表現(xiàn)為以下方面：

　　其一，政府行為缺乏可觀測(cè)性。選民與政府之間既存在委托與代理關(guān)系，又存在被管理與管理關(guān)系，這種強(qiáng)勢(shì)代理人（政府）與弱勢(shì)委托人（選民）的特殊委托-代理關(guān)系決定了選民在信息獲取方面處于不利的地位。與企業(yè)中代理人（經(jīng)理層）受外部競(jìng)爭(zhēng)（經(jīng)理人市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)）制約不同②，同樣作為代理人的政府缺少對(duì)委托-代理問(wèn)題的自動(dòng)約束機(jī)制。由于可觀測(cè)性和市場(chǎng)自動(dòng)約束機(jī)制的缺乏，選民不得不尋求某種信息披露機(jī)制，以便了解并制約政府的行為。

　　其二，政府目標(biāo)與行為多元化。Hood（1995）等將政府的行為及目標(biāo)歸納為服務(wù)于全體公民而非顧客；追求公共利益，而非自身利益；關(guān)注市場(chǎng)，但不限于市場(chǎng)，還關(guān)注憲法和法令、社會(huì)價(jià)值觀、政治行為準(zhǔn)則、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和公民利益；強(qiáng)調(diào)社會(huì)服務(wù)等。政府行為的多元化要求政府信息披露機(jī)制既能提供定量信息，也能提供定性信息，所提供信息的內(nèi)容既包括經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，又包括非經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。單純依靠量化系統(tǒng)（如國(guó)民社會(huì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)或政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)等）難以完全滿(mǎn)足選民對(duì)政府公共受托責(zé)任履行情況的信息需求③。

　　公共受托責(zé)任的上述特征決定了其披露與評(píng)價(jià)的復(fù)雜性，而績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建立能有效解決這一難題。政府績(jī)效是政府行為及其結(jié)果的綜合體現(xiàn)，它是公共受托責(zé)任履行情況的具體表現(xiàn)形式。政府績(jī)效信息的披露既能彌補(bǔ)政府行為可觀測(cè)性缺乏的問(wèn)題，又能反映政府多元化行為及其結(jié)果的全貌。因此，政府（代理人）往往通過(guò)向選民（委托人）披露績(jī)效信息，公開(kāi)解釋、說(shuō)明其使用權(quán)力和資源的方式和效果。

　　而選民（委托人）則通過(guò)分析與評(píng)價(jià)政府績(jī)效信息，對(duì)政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行考核。當(dāng)政府績(jī)效符合選民的預(yù)期或既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府方可解除其承擔(dān)的公共受托責(zé)任�？梢�(jiàn)，解除政府公共受托責(zé)任的關(guān)鍵應(yīng)是績(jī)效信息的全面披露與評(píng)價(jià)。

　　二、政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)：定量績(jī)效信息的重要來(lái)源

　�。ㄒ唬┱�府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的支持

　　Phillips（2004）等學(xué)者認(rèn)為，定量績(jī)效信息的缺乏已成為制約績(jī)效評(píng)價(jià)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的瓶頸，脫離數(shù)據(jù)支持的評(píng)價(jià)體系無(wú)法準(zhǔn)確地反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。而政府會(huì)計(jì)恰好能彌補(bǔ)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的上述不足，這表現(xiàn)為：

　　一方面，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是社會(huì)公眾可以獲取的、關(guān)于財(cái)產(chǎn)保管責(zé)任的唯一綜合性報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露在一定程度上解決了政府行為缺乏可觀測(cè)性的問(wèn)題，有助于社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府及其官員的業(yè)績(jī)。另一方面，會(huì)計(jì)作為一種貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，在提供定量財(cái)務(wù)信息方面具有天生優(yōu)勢(shì)。政府可控經(jīng)濟(jì)資源的存量、政府債務(wù)的規(guī)模及其結(jié)構(gòu)、政府財(cái)政收入和公共支出等都可以通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用特定方法（如權(quán)責(zé)發(fā)生制）提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)能最大可能地解決現(xiàn)有政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系缺乏定量信息的瓶頸問(wèn)題。此外，Pollitt（2000）等還認(rèn)為，企業(yè)型的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和基于此的財(cái)務(wù)分析體系能有效地為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供支持，從而監(jiān)察公共部門(mén)的委托-代理問(wèn)題。

　　因此，在對(duì)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行必要改進(jìn)的基礎(chǔ)上，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其生成的財(cái)務(wù)報(bào)告能在最大程度上為利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況（績(jī)效）提供定量信息支持。

　�。ǘ�）政府績(jī)效信息的會(huì)計(jì)視角

　　學(xué)者們的研究表明，政府績(jī)效主要包括政府履責(zé)的整體能力、投入-產(chǎn)出與效率，以及成果（或效果）三個(gè)方面（Bromwich，1990；Mwita，2000等），其具體內(nèi)容以及與政府會(huì)計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：

　　1.政府履責(zé)的整體能力

　　政府整體能力的評(píng)價(jià)應(yīng)以政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力為核心展開(kāi)，具體包括以下方面：一是政府向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力；二是政府因提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而形成的各種債務(wù)、義務(wù)和承諾的規(guī)模與結(jié)構(gòu)；三是政府用于履行這些債務(wù)、義務(wù)和承諾的資源存量及其補(bǔ)充；四是政府資源履行其債務(wù)、義務(wù)和承諾后的余額，該余額表示政府履責(zé)能力的可持續(xù)性；五是政府對(duì)所有可控制資源的管理，并使其保值增值的狀況，這是政府履責(zé)能力得以保證的基礎(chǔ)。

　　政府履責(zé)的整體能力得以正確評(píng)價(jià)的前提是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成，③政府會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)等系統(tǒng)只能反映政府公共責(zé)任履行情況的某一方面，如會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要反映政府活動(dòng)中表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的部分，但無(wú)法全面反映政府活動(dòng)的所有方面，因此不能從根本上解除公共受托責(zé)任。

　　以及所有義務(wù)、承諾和社會(huì)責(zé)任的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，即政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)。

　　2.投入（或成本）、產(chǎn)出與效率政府在行使法定職能時(shí)會(huì)耗費(fèi)經(jīng)濟(jì)資源。由于政府官員的不完全理性和個(gè)人私利，其在資源的投入方面可能存在無(wú)效或低效情況。因此，有必要比較投入與產(chǎn)出，考慮政府資源投入的使用效率。如果產(chǎn)出不變，投入減少，或者產(chǎn)出提高而投入不變，則表明政府投入資源的使用效率提高或投入資源的節(jié)約④。

　　政府投入-產(chǎn)出情況，以及資源使用效率的正確評(píng)價(jià)有賴(lài)于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)項(xiàng)目成本（投入）和項(xiàng)目提供公共產(chǎn)品或服務(wù)（產(chǎn)出）的合理確認(rèn)和準(zhǔn)確計(jì)量。

　　3.成果（或效果）

　　成果與產(chǎn)出有密切聯(lián)系，但又不同于產(chǎn)出，它表明政府項(xiàng)目的效力，或?qū)ι鐣?huì)福利、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境質(zhì)量等方面的宏觀影響。成果評(píng)價(jià)是政府績(jī)效評(píng)價(jià)中的難點(diǎn)，其衡量需要結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，還需要考慮項(xiàng)目結(jié)果與預(yù)定目標(biāo)的差異。

　　成果可以通過(guò)產(chǎn)出與結(jié)果（政府項(xiàng)目的社會(huì)影響）的比較予以評(píng)價(jià)，如公共治安服務(wù)提供的數(shù)量（如新建警署的數(shù)量）與犯罪率下降的比例。成果的評(píng)價(jià)需要結(jié)合會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)產(chǎn)出的計(jì)量，以及社會(huì)統(tǒng)計(jì)體系中提供的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如犯罪率等）。

　　三、政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建：以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)正是為了解除特定主體承擔(dān)的受托責(zé)任而產(chǎn)生的。政府會(huì)計(jì)也不應(yīng)例外，其存在的目的應(yīng)是最大程度地解除政府的公共受托責(zé)任，并解決民主政府中存在的委托-代理問(wèn)題。但現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系并未在公共受托責(zé)任的解除方面發(fā)揮出應(yīng)有的作用⑤。公共受托責(zé)任解除的關(guān)鍵應(yīng)在于政府績(jī)效信息的全面披露與評(píng)價(jià)。因此，有必要以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向?qū)ΜF(xiàn)有政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行改造。

　�。ㄒ唬┱�府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)：提供績(jī)效評(píng)價(jià)有用信息

　　政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成會(huì)計(jì)信息有兩大主要目的：一是解除公共受托責(zé)任；二是為政府的利益相關(guān)者提供決策有用信息。而這兩者的實(shí)現(xiàn)都有賴(lài)于對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的直接目標(biāo)應(yīng)該定位于提供績(jī)效評(píng)價(jià)的有用信息。一些學(xué)者和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)⑥也持有相似的觀點(diǎn)，認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是幫助界定政府的公共受托責(zé)任和評(píng)價(jià)政府績(jī)效。

　�。ǘ�）政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定：利益相關(guān)者績(jī)效評(píng)價(jià)需求為導(dǎo)向

　　政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向的，財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定也應(yīng)該服從該目標(biāo)的要求，其界定的關(guān)鍵在于該主體是否承擔(dān)公共受托責(zé)任，是否存在績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。澳大利亞的《會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)——報(bào)告主體的界定》是值得借鑒的。該公告認(rèn)為，報(bào)告主體的確定應(yīng)以使用者信息需求為導(dǎo)向，只要能合理預(yù)期存在使用者的信息需求，其聯(lián)邦政府、州政府、行政區(qū)政府、地方政府、政府各部門(mén)，以及被地方政府和政府各部門(mén)控制的某些主體均能被視為通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的主體（AASB，1990）。值得注意的是，雖然立法機(jī)構(gòu)獨(dú)立于行政性政府，但在更廣范圍內(nèi)，立法機(jī)構(gòu)作為整體政府的組成部分，受全體公民的委托監(jiān)督行政機(jī)構(gòu)，其公共受托責(zé)任的履行情況同樣需要得到評(píng)價(jià)。因此，從存在績(jī)效評(píng)價(jià)信息需求的角度來(lái)看，無(wú)論是狹義政府還是廣義政府（包括立法機(jī)構(gòu)），無(wú)論是政府基金、政府部門(mén)（單位）還是整體政府，只要該主體承擔(dān)公共受托責(zé)任（不論是哪一層次的公共受托責(zé)任），并存在績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，就應(yīng)被視為一個(gè)獨(dú)立的政府報(bào)告主體。

　�。ㄈ�）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)：應(yīng)計(jì)制的適度引入

　　學(xué)者們的研究表明，應(yīng)計(jì)制在反映和評(píng)價(jià)公共受托責(zé)任方面明顯地優(yōu)于現(xiàn)金制，而且越是從長(zhǎng)期的觀點(diǎn)以及政府責(zé)任的廣泛性來(lái)評(píng)價(jià)政府，就越要實(shí)行徹底的應(yīng)計(jì)制（陳小悅等，2005；陳勝群等，2002等）。但政府會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制的引入不是一蹴而就的，它應(yīng)是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)信息需求逐步增加的過(guò)程，其關(guān)注的重點(diǎn)在于是否需要應(yīng)計(jì)制來(lái)增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量，以及應(yīng)首先在哪些方面和哪些項(xiàng)目引入應(yīng)計(jì)制，而不是簡(jiǎn)單地以應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)取代現(xiàn)金制系統(tǒng)。

　　在應(yīng)計(jì)制的引入程度方面，應(yīng)區(qū)別對(duì)待政府的行政型活動(dòng)和商業(yè)型活動(dòng)。對(duì)于目前政府行為中的商業(yè)型活動(dòng)，因其與企業(yè)盈利行為相似，可以直接引入企業(yè)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制。但政府的非盈利性特征決定了商業(yè)型活動(dòng)將逐步退出政府行為的范疇。因此，行政型活動(dòng)才是政府行為的核心部分，它應(yīng)分項(xiàng)、分活動(dòng)、有步驟地引入應(yīng)計(jì)制，其引入程度應(yīng)考慮以下因素：一是績(jī)效評(píng)價(jià)的需求性和迫切程度；二是對(duì)引入應(yīng)計(jì)制的成本效益進(jìn)行權(quán)衡；三是對(duì)稱(chēng)原則（政府資產(chǎn)與負(fù)債同等程度地引入應(yīng)計(jì)制）的運(yùn)用；四是計(jì)量難度對(duì)引入應(yīng)計(jì)制的影響；五是國(guó)家安全等原因?qū)σ�入�?yīng)計(jì)制的限制⑦。

　　在應(yīng)計(jì)制引入程度和績(jī)效評(píng)價(jià)的要求下，政府會(huì)計(jì)要素應(yīng)著重關(guān)注：

　　1.政府資產(chǎn)：非金融資產(chǎn)的確認(rèn)與披露

　　政府資產(chǎn)是政府能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來(lái)服務(wù)潛能或帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（PSC，2003），它分為金融資產(chǎn)（financial assets）和非金融資產(chǎn)兩大類(lèi)。政府資產(chǎn)的確認(rèn)主要應(yīng)關(guān)注非金融資產(chǎn)的適當(dāng)確認(rèn)與披露問(wèn)題。絕大部分國(guó)家在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中僅要求確認(rèn)金融資產(chǎn)，以反映政府清償負(fù)債或承諾、或者為未來(lái)活動(dòng)提供資金的能力。但金融資產(chǎn)僅僅是政府受托管理國(guó)家資源中的極小部分，大量的政府資產(chǎn)以非金融資產(chǎn)的形式存在，如不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等。非金融資產(chǎn)源于各屆政府項(xiàng)目的產(chǎn)出積累（如橋梁、公路等），以及祖先遺留或戰(zhàn)爭(zhēng)中獲取（如歷史遺跡），對(duì)其合理披露是評(píng)價(jià)政府資源管理績(jī)效（維護(hù)、保值或增值情況）和產(chǎn)出效率的前提。因此，有必要在不影響國(guó)家安全的前提下⑧，結(jié)合上述應(yīng)計(jì)制引入程度的因素，盡可能地在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)并披露更廣泛的政府資產(chǎn)，以反映政府控制資源的整體情況。需計(jì)提折舊的資產(chǎn)還必須考慮折舊因素，以反映這些資產(chǎn)的耗費(fèi)程度⑨。

　　2.政府負(fù)債：推定義務(wù)的確認(rèn)與披露

　　政府負(fù)債代表政府需要履行的責(zé)任，通常是指由于過(guò)去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體（PSC，2003）。過(guò)去事項(xiàng)導(dǎo)致的現(xiàn)實(shí)義務(wù)有可能是法定義務(wù)，也可能是推定義務(wù)⑩。政府負(fù)債確認(rèn)的關(guān)鍵問(wèn)題在于是否確認(rèn)與披露推定義務(wù)。目前多數(shù)國(guó)家僅確認(rèn)法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債，如購(gòu)買(mǎi)商品和服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等。而社會(huì)福利引致的巨額未來(lái)支出承諾、政治承諾事項(xiàng)、環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致的推定義務(wù)，因其產(chǎn)生時(shí)尚未發(fā)生法定義務(wù)⑾，往往未在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)為負(fù)債。但相對(duì)于法定義務(wù)的確認(rèn)范圍而言，推定義務(wù)構(gòu)成了政府社會(huì)責(zé)任的絕大部分，它們是政府履行社會(huì)公共管理職能的重要體現(xiàn)。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中恰當(dāng)披露這些信息，對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告能否足夠透明、能否足以評(píng)價(jià)政府績(jī)效，進(jìn)而解除其公共受托責(zé)任，均至關(guān)重要。推定義務(wù)的處理可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門(mén)委員會(huì)《社會(huì)政策會(huì)計(jì)》征求評(píng)論稿中的相關(guān)規(guī)定，考慮披露成本和績(jī)效評(píng)價(jià)的需求，采用適當(dāng)方式在表內(nèi)或表外確認(rèn)或披露政府推定義務(wù)。

　　3.政府凈資產(chǎn)：體現(xiàn)政府履責(zé)能力的持續(xù)性

　　政府凈資產(chǎn)是不應(yīng)被忽視的重要會(huì)計(jì)要素⑿，它是政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，它表示政府履行其公共責(zé)任的持續(xù)能力。當(dāng)政府凈資產(chǎn)為負(fù)時(shí)表示，政府現(xiàn)有資源無(wú)法履行當(dāng)前和未來(lái)的義務(wù)與責(zé)任，需要通過(guò)征稅等方式補(bǔ)充額外的經(jīng)濟(jì)資源。然而，凈資產(chǎn)能否真實(shí)反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，有賴(lài)于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱(chēng)性。美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告納入負(fù)債項(xiàng)目的范圍比資產(chǎn)項(xiàng)目的范圍要大得多⒀，這造成聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告披露的負(fù)的巨額凈資產(chǎn)。但這并不能說(shuō)明美國(guó)政府履行職責(zé)的持續(xù)能力受到了影響，負(fù)的巨額凈資產(chǎn)源于負(fù)債與資產(chǎn)項(xiàng)目的非對(duì)稱(chēng)確認(rèn)。因此，只有在政府資產(chǎn)和負(fù)債中合理運(yùn)用對(duì)稱(chēng)原則，凈資產(chǎn)項(xiàng)目才能提供正確的績(jī)效信息，反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力。

　　4.政府費(fèi)用與收入：確認(rèn)范圍的非對(duì)稱(chēng)性

　　政府并非為了取得收入才提供服務(wù)，這決定了政府費(fèi)用與收入無(wú)法配比，其確認(rèn)范圍存在非對(duì)稱(chēng)性。

　　政府費(fèi)用（資源消耗）應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，它是政府履行職責(zé)總的資源消耗，其合理地確認(rèn)與計(jì)量是正確評(píng)價(jià)政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費(fèi)，應(yīng)按照應(yīng)計(jì)制的要求，將政府所有的付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本（如應(yīng)計(jì)的折舊費(fèi)等）都確認(rèn)為費(fèi)用。政府收入的確認(rèn)范圍相對(duì)費(fèi)用較窄。政府收入（如稅收）是政府履行職責(zé)資源耗費(fèi)的補(bǔ)充，它表示能實(shí)際為政府帶來(lái)的可支配經(jīng)濟(jì)資源�；�于此，政府不能采用企業(yè)的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)確認(rèn)收入，政府收入的可支配特性決定了政府只有在其有權(quán)動(dòng)用該項(xiàng)資源時(shí)才能確認(rèn)為收入⒁，而不是企業(yè)應(yīng)計(jì)制所要求的取得收款權(quán)利就應(yīng)確認(rèn)收入。

　　（四）政府會(huì)計(jì)信息披露的方式與內(nèi)容：滿(mǎn)足利益相關(guān)者的績(jī)效評(píng)價(jià)需求

　　政府及其利益相關(guān)者都有披露績(jī)效信息的需求，政府期望通過(guò)績(jī)效信息的披露解除受托責(zé)任，而利益相關(guān)者期望了解政府績(jī)效情況以作出決策。但政府具有絕對(duì)信息優(yōu)勢(shì)的特征⒂以及行政官員受自利性的驅(qū)使，決定了其往往只是有選擇地披露有利信息。為此，政府會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)關(guān)注以下問(wèn)題：

　　第一，建立完善的政府信息公開(kāi)體系和監(jiān)督機(jī)制，提高利益相關(guān)者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注度，形成政府會(huì)計(jì)信息的需求市場(chǎng)，讓市場(chǎng)需求成為政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力；第二，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息的可比性，包括政府商業(yè)型活動(dòng)與企業(yè)的類(lèi)似活動(dòng)的比較、不同政府間的行政型活動(dòng)比較，以及借鑒國(guó)際貨幣基金組織的《2001年財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》和《財(cái)政透明度手冊(cè)》有關(guān)賬戶(hù)體系的規(guī)定，增強(qiáng)國(guó)際間的政府信息比較；第三，披露反映政府整體狀況（包括各層次政府主體）的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿(mǎn)足利益相關(guān)者對(duì)政府整體績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求；第四，在表內(nèi)或表外細(xì)化費(fèi)用和收入的類(lèi)別（區(qū)分行政型活動(dòng)或商業(yè)型活動(dòng)）和構(gòu)成，以便政府的利益相關(guān)者能詳細(xì)了解政府活動(dòng)的代價(jià)、資源的補(bǔ)充，以及資源使用的效率和效果。

　　此外，鑒于應(yīng)計(jì)制引入的不完全性，政府會(huì)計(jì)信息披露可結(jié)合實(shí)際情況選擇以下模式：一是表外披露無(wú)法按照應(yīng)計(jì)制確認(rèn)或確認(rèn)成本過(guò)高的事項(xiàng)，增加非財(cái)務(wù)信息（如社會(huì)統(tǒng)計(jì)信息）的披露和文字說(shuō)明部分（如管理業(yè)績(jī)討論與分析）作為財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充；二是借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，并存多層次不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告。分基金進(jìn)行日常核算，選用不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，期末通過(guò)調(diào)整與合并基金報(bào)告，以完全的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)編制政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)告，并保留非完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的基金財(cái)務(wù)報(bào)告；三是提供不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，滿(mǎn)足特定利益相關(guān)者的需求。

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　政府行為的特殊性決定了公共受托責(zé)任解除方式的特殊性——通過(guò)全面的績(jī)效評(píng)價(jià)。政府會(huì)計(jì)作為反映公共受托責(zé)任履行情況的重要途徑，應(yīng)以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向。政府會(huì)計(jì)體系能否提供更多有用的績(jī)效評(píng)價(jià)信息來(lái)反映政府履責(zé)情況，決定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告被利益相關(guān)者關(guān)注和需求的程度，而利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注和需求程度的提高又將促使政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供更加全面詳細(xì)的信息，最終導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)發(fā)生更徹底的變革。以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系為政府會(huì)計(jì)改革提供了一個(gè)可供選擇的切入點(diǎn)。本文并不是要建立完善具體的政府會(huì)計(jì)體系，只是以績(jī)效評(píng)價(jià)為視角提出構(gòu)建該體系需要關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題。至于如何全方位構(gòu)建績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)體系，如何在此基礎(chǔ)上進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，還有待進(jìn)一步的研究。

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