一、會計職業(yè)判斷的主要特點(diǎn)

　　會計職業(yè)判斷是會計人員按照會計準(zhǔn)則、制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對日常會計黎項(xiàng)的處理和財務(wù)報表的編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。它具有如下主要特點(diǎn)：

　　l.目標(biāo)性。判斷總是有其特定的目標(biāo)指向。一般來說。會計人員除了希望判斷私選擇的結(jié)果能及時、恰當(dāng)?shù)胤从吵銎髽I(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量外，還希望對條件確認(rèn)、計量和揭示方法的選擇與運(yùn)用，能有效地維護(hù)和增長企業(yè)的自身經(jīng)濟(jì)效益。

　　2.主觀性。會計準(zhǔn)則允許企業(yè)會計人員選用不同的方法對會計資料進(jìn)行加工處理，而不同的打法會得出不同的結(jié)果，但哪一種方法能使結(jié)果更接近客觀實(shí)際，有時很難有一一個客觀標(biāo)準(zhǔn)，只能依據(jù)會計人員的職業(yè)判斷來確定。這無疑在一定程度上摻雜著會計人員的主觀臆斷性。

　　3.權(quán)衡性。會計人員運(yùn)用職業(yè)判斷選擇會計政策和進(jìn)行會計估計過程中，始終面臨著多個方案的比較、優(yōu)選，面臨著可靠性與柏關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動和公允公正等觀念和立場的矛盾與權(quán)衡選擇。會計職業(yè)判斷的過程可以說就是一種比較、權(quán)衡、取舍的過程。

　　4.受制約性。會計職業(yè)判斷是在有限制和要求下的相對主觀，它受制約的因素是多方面的：①受制于社會的外在約束機(jī)制，如法規(guī)、政策、目標(biāo)、國情和技術(shù)水平等；②受制于會計的某些自身特征、原則及相應(yīng)的理論框架；③受到會計人員自身的業(yè)務(wù)技能與職業(yè)道德水準(zhǔn)的制約。

　　二、會計職業(yè)判斷的具體表現(xiàn)

　　會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的始終，涉及到方方面面，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.會計原則的選擇與協(xié)調(diào)。經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和多樣性，使得在會計實(shí)務(wù)中對某一會計事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計設(shè)、揭示時需要多個會計原則之間作出選擇，而各個會計原則之間也有矛盾。如可雄性與相關(guān)性否則之間。謹(jǐn)慎性原則與歷史成不、一致性原則之間就時有沖突在特定的條件下，某項(xiàng)會計原則是否應(yīng)當(dāng)選，選擇的“度”應(yīng)該多大，如何正確處理多個原則的優(yōu)先使用順序，怎樣實(shí)現(xiàn)不同原則之間的最佳組合等等，這一切都必須依賴會計人員的判斷來進(jìn)行相應(yīng)的選擇與協(xié)調(diào)。

　　2.會計處理方法的選擇。由于客觀經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性和各個企業(yè)的特殊性，企業(yè)可在允許的范圍內(nèi)對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采用不同的會計處理方法。在這多種會計處理方法之間本無絕對的孰優(yōu)孰劣，現(xiàn)行制度也缺乏對多種方法選用標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定，會計人員只有在工作中運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，花諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業(yè)具體情況的會計處理方法，以便會計信息能望其實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營狀況。

　　3.會計估計。在會計工作實(shí)踐中，經(jīng)常需要利用最新信息對具有結(jié)果不確定性的交易或事項(xiàng)作出判斷，對未來事項(xiàng)是否發(fā)生及未來事項(xiàng)的發(fā)生時間及影響予以估計入賬常見的需要估計的項(xiàng)目有：壞賬、或有損失、固定資產(chǎn)折舊年限與凈殘值、無形資產(chǎn)和待攤費(fèi)用的攤銷期限等等。這些項(xiàng)目必須通過會計人員合理預(yù)測與推斷加以確認(rèn)、計設(shè)，才能便會計信息實(shí)地反映，其確認(rèn)、計量、揭示的合理準(zhǔn)確與否很大程度取決于會計人員職業(yè)判斷能力的高低。

　　4.重要性原則的運(yùn)用。重要性原則要求對那些預(yù)期可能對進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策發(fā)生重大影響的事項(xiàng)，應(yīng)單獨(dú)反映或重點(diǎn)說明；對于不太重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，可以在會計記錄或報表上予以簡化或省略。由于我國會計準(zhǔn)則未對重要性作出明確的定義，而且在實(shí)際工作中，不同的事項(xiàng)，判斷其重要性的標(biāo)準(zhǔn)也會隨著時間、地點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)等等而不同。因此，對于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否重要。是否對企業(yè)會計信息披露構(gòu)成影響，應(yīng)否單獨(dú)揭示，應(yīng)視其自身性質(zhì)及相關(guān)情況而定，在一定程度上也取決于會計人員的職業(yè)判斷。

　　三、會計職業(yè)判斷能力的提高

　　會計職業(yè)判斷是會計人員一項(xiàng)重要而富于挑戰(zhàn)性的工作。職業(yè)判斷能力的強(qiáng)弱是一個會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論知識和會計方法的全面理解與準(zhǔn)確把握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)營管理目標(biāo)進(jìn)行透徹的了解。因此，為增強(qiáng)會計人員職業(yè)判斷的能力，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個方面努力：認(rèn)改變過去按圖市機(jī)的舊習(xí)。要轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式。提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和會計工作的變化及輛要。

　　2.加大對會計人員的指導(dǎo)和培訓(xùn)的力度。會計理論界私有關(guān)邵門應(yīng)當(dāng)積極宣傳新的會計準(zhǔn)則和各項(xiàng)法規(guī)制度，對其要點(diǎn)、難點(diǎn)問題有針對性地進(jìn)行闡釋和開屢討論，同時組織并且動員社會力量對會計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，以便創(chuàng)造良好的外部條件供會計人員學(xué)習(xí)。

　　上注重自以會計信息失真為突出現(xiàn)象的會計職業(yè)道德的嚴(yán)重失范，猶如一個無底的黑洞，吞噬著會計人員規(guī)范的職業(yè)行為。面對我國目前會計職業(yè)道德嚴(yán)重滑坡的現(xiàn)狀，作者對其成因進(jìn)行了深刻的分析，并就如何重塑會計職業(yè)道德，提出了切實(shí)的策略。

　　我國經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變實(shí)質(zhì)上是一場全面的、深刻的社會轉(zhuǎn)型，社會轉(zhuǎn)型既為社會的發(fā)展提供了契機(jī)，又為社會道德失范的產(chǎn)生提供了養(yǎng)分。會計是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，在加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序中發(fā)揮著重要作用。因此，在會計領(lǐng)域也同樣遇到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與道德進(jìn)步“二律悖反”的困惑。會計職業(yè)道德的失范是指會計職業(yè)規(guī)范的缺乏或者喪失。改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，會計改革充滿了生機(jī)和活力，取得了前所未有的豐碩成果。與此同時，由于種種原因，舊有的會計行為規(guī)范模式在一定程序上被否定或遇到嚴(yán)重破壞，逐漸失去對會計人員的約束力，形成會計職業(yè)道德規(guī)范權(quán)威失落。近年來，會計界議論較多的會計信息失真問題，會計職業(yè)道德失范是最重要原因之一。

　　一、會計職業(yè)道德失范的現(xiàn)狀

　　近幾年來，我國經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了大面積、持續(xù)的會計信息失真現(xiàn)象，是會計工作存在的突出問題，引起會計界、經(jīng)濟(jì)界以至黨和國家領(lǐng)導(dǎo)人的高度關(guān)注，近幾年來各種新聞媒體對此也屢有披露。事實(shí)表明，以會計信息失真現(xiàn)象為其突出表現(xiàn)的會計工作存在的問題，確實(shí)折射出會計人員職業(yè)道德存在嚴(yán)重滑坡。會計職業(yè)道德嚴(yán)重滑坡的具體表現(xiàn)如下：

　　（一）少數(shù)會計人員會計職業(yè)道德敗壞、論喪，主動違法犯罪

　　有的會計人員個人利益膨脹，故意偽造、變造、隱匿、毀損會計資料，監(jiān)守自盜，利用職務(wù)之便貪污、挪用公款、以身試法。某事業(yè)單位女會計許某，在其擔(dān)任會計兼出納的10年中，利用各種各樣的手段貪污公款7272萬元，是建國以來某省最大的一宗經(jīng)濟(jì)案件，媒體報導(dǎo)時冠以“驚天大案”，許某已被判處死刑。某房地產(chǎn)公司會計黎某，中專畢業(yè)，參加工作僅三年，利用單位財務(wù)制度不嚴(yán)密，貪污公款200多萬元。這種嚴(yán)重的違法犯罪行為雖然是少數(shù)會計人員所為，但也的確反映出在改革開放后的市場經(jīng)濟(jì)條件下，在會計隊伍中確有一些人職業(yè)道德論喪，走上犯罪的道路。

　　（二）相當(dāng)一部分會計人員職業(yè)道德嚴(yán)重缺欠

　　會計職業(yè)道德的嚴(yán)重缺欠表現(xiàn)在進(jìn)行會計職業(yè)活動中，相當(dāng)一部分會計人員違反了會計職業(yè)道德規(guī)范，具體表現(xiàn)是：

　　1.違反實(shí)事求是、客觀公正的道德規(guī)范

　　實(shí)事求是、客觀公正是會計職業(yè)道德規(guī)范中最重要的道德規(guī)范，而恰恰在這一規(guī)范上存在的問題具有普遍性，造成大面積的會計信息失真。圍繞這一問題的焦點(diǎn)集中在，當(dāng)單位負(fù)責(zé)人授意會計人員提供虛假會計信息時，會計人員是否堅持實(shí)事求是、客觀公正的職業(yè)道德規(guī)范。為了增強(qiáng)問題的說服力，我們對1200名會計人員進(jìn)行了調(diào)查。被調(diào)查的會計人員均具有級專業(yè)技術(shù)以上任職資格；所在單位的性質(zhì)和類型有國有企業(yè)、多種所有制企業(yè)、行政事業(yè)單位；在職務(wù)結(jié)構(gòu)上，有一般會計人員，也有科、處長及以上職務(wù)的會計人員；年齡結(jié)構(gòu)上，老、中、青各占三分之一。由于被調(diào)查人均是在崗會計人員的回答，所以，我們認(rèn)為調(diào)查具有較強(qiáng)的代表性，調(diào)查結(jié)果也具有相對的客觀性和準(zhǔn)確性。調(diào)查結(jié)果表明：

　　第一、當(dāng)會計人員在工作中，本著實(shí)事求是、客觀公正精神，堅持原則處理會計事務(wù)，同單位負(fù)責(zé)人的意見產(chǎn)生分歧時，16.87%的會計人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做到堅持原則；21.86%的會計人員認(rèn)為應(yīng)直接按單位負(fù)責(zé)人的意見辦；61.27%的會計人員認(rèn)為應(yīng)作好“技術(shù)處理”以使按單位負(fù)責(zé)人意見辦。令人震驚的是在遇到這種情況時居然有占83.13%的會計人員認(rèn)為應(yīng)按單位負(fù)責(zé)人意見，掩蓋問題，應(yīng)付社會和國家有關(guān)部門的監(jiān)督檢查。會計人員面對這種情況，是要在堅持原則和個人利益、單位利益之間矛盾的任何一方，作出取舍兩難的選擇。有83.13%甚或更多的會計人員，在這兩難的選擇中舍棄了職業(yè)道德原則。

　　第二、所謂“技術(shù)處理”不外乎在會計原則、會計處理方法、會計科目使用、以及會計要素的確認(rèn)、計量、記錄上弄虛作假、掩蓋問題，欺騙單位外部會計信息使用者。在這大多數(shù)會計人員中，作出這種選擇，在職業(yè)道德的天平上，總是要失分的。相當(dāng)部分中、老年會計人員，在不得不幫助單位弄虛作假時，表現(xiàn)了高超的技術(shù)處理能力，操作極具隱蔽性，一般較難發(fā)現(xiàn)，易于逃避外部監(jiān)督。在有外部監(jiān)督，如國家規(guī)定注冊會計師對上市公司的監(jiān)督時，這些會計人員則能作好與“協(xié)調(diào)”、“配合”，使監(jiān)督弱化以致流于形式，他們在單位里因此常被視為技術(shù)高、會“公關(guān)”、有本事的會計人員。1998年的成都紅光實(shí)業(yè)股份有限公司編造虛假利潤，騙取上市資格一案，就是在公司領(lǐng)導(dǎo)人的授意后，由財務(wù)部副部長陳哨兵的具體組織實(shí)施，他們將折舊方法由雙倍余額遞減法改為直線法；虛開增值稅專用發(fā)票等虛報利潤10805萬元，使得紅光公司股票得以上市。這些會計人員可能認(rèn)為是自擔(dān)風(fēng)險，是自己對單位應(yīng)盡的責(zé)任，或是自己專業(yè)技術(shù)水平良好的表現(xiàn)，但總歸是職業(yè)道德上的嚴(yán)重失范。

　　第三，對當(dāng)前普遍發(fā)生的會計信息失真的現(xiàn)象，會計人員所起的作用、責(zé)任方面，主動出謀劃策的占11.2%；配合單位負(fù)責(zé)人作假的占26.8%；被近操作的點(diǎn)44.7%；因業(yè)務(wù)水平低而出錯的占17.3%.情況表明，占38%的會計人員的主動出謀劃策、配合作假的行為，主觀動機(jī)雖有不同，多少都是一種故意作假行為，而其中主動出謀劃策的更是一種通同作弊的行為了。這不同程度地反映了會計人員在客觀公正，依法辦事方面不能堅持原則，是會計職業(yè)道德的嚴(yán)重缺欠。有的會計人員，自己一向敬業(yè)愛崗，也能作到客觀公正、依法辦事，但是在面臨授意、指使、強(qiáng)令其偽造、變造會計資料的情況下，也出于無奈，放棄原則違心操作。在“回天無力”時，他們自嘲自諷稱自己不是會計而是“編計”。表現(xiàn)了對會計工作由熱愛轉(zhuǎn)變到厭惡的心情。他們不少人表示自己如能保證生活需要，就不再從事會計工作，有的人不贊成并阻止其子婦從事會計工作。

　　2. 不熟悉法規(guī)，遵紀(jì)守法的意識淡薄

　　不少會計人員不能做到熟悉法規(guī)、依法辦事，遵紀(jì)守法的意識日益淡薄。他們?nèi)狈β殬I(yè)理想和敬業(yè)精神，不關(guān)注、不學(xué)習(xí)會計法規(guī)，就更談不上遵紀(jì)守法，依法辦事了。有的會計人員思想上竟然沒有會計職業(yè)道德的要領(lǐng)，這是現(xiàn)實(shí)中會計職業(yè)道德思想基礎(chǔ)的嚴(yán)重扭曲。在調(diào)查中，我們詢問現(xiàn)崗會計人員的問題是，目前我國是否存在會計職業(yè)道德規(guī)范？如果存在是在哪里規(guī)定的？令人遺憾的是，居然有11%的會計人員認(rèn)為不存在會計職業(yè)道德規(guī)范，只是在人們的信念之中。另有20%的人認(rèn)為存在會計職業(yè)道德，但不知道在哪里規(guī)定的�？梢娪腥�成的會計人員對法規(guī)的熟悉和了解是模糊的。

　　3.缺乏鉆研業(yè)務(wù)，精益求精的精神

　　現(xiàn)實(shí)中不少會計人員缺乏基本的業(yè)務(wù)素質(zhì)，會計工作拖拖拉拉、頻于應(yīng)付差事。他們業(yè)務(wù)知識貧乏或知識老化，對會計準(zhǔn)則、會計制度知之甚少，專業(yè)技術(shù)能力較差，職業(yè)勝任能力明顯不夠。業(yè)務(wù)素質(zhì)的低下，還表現(xiàn)在工作中缺乏精益求精的精神，記帳不符合規(guī)范，帳簿混亂、帳帳不符、報表擠數(shù)的現(xiàn)象，在不少單位是司空見慣的。實(shí)踐中由于會計人員業(yè)務(wù)不熟，而出現(xiàn)會計信息失真的情況也并不少見。這些都大大降低了會計工作效率和會計工作質(zhì)量，違背了職業(yè)道德的要求。

　　二、會計職業(yè)道德嚴(yán)重滑坡的原因

　　（一）社會不良風(fēng)氣對會計人員職業(yè)道德的影響

　　1.歷史造成的問題未得到根本解決。我國建國以后的十多年中雖然在經(jīng)濟(jì)工作中也出現(xiàn)過高指標(biāo)、瞎指揮和浮夸風(fēng)但在總體上社會風(fēng)氣是健康的。五十年代浮夸風(fēng)和“文化大革命”中實(shí)用主義、顛倒黑白、弄虛作假思潮的影響在延續(xù)，遇到市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，又迅速膨脹，使會計信息服從所謂的“政治”需要，會計人員無力阻攔，隨波逐流，表現(xiàn)出職業(yè)道德的滑坡。

　　2.利益驅(qū)動的負(fù)面影響。隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，社會上人們的思想意識，價值觀念，都在發(fā)生變化。在會計領(lǐng)域也同樣遇到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與道德進(jìn)步“二律悖反”的困惑。如物質(zhì)利益原則就恢復(fù)了其應(yīng)有的地位和作用。物質(zhì)利益原則在國家法律允許的范圍內(nèi)，已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力。但是物質(zhì)利益原則也表現(xiàn)出其本身所固有的兩重性。在建立市場經(jīng)濟(jì)體制的過程中，人們在追求物質(zhì)利益時，個人主義、利己主義、享樂主義等剝削階級意識抬頭，愛國主義、集體主義、全心全意為人民服務(wù)的思想削弱，致使社會上一些丑惡現(xiàn)象頻現(xiàn)，生活在其中的人們包括會計人員的價值觀念，價值取向，也會發(fā)生同樣的變化。所以人們在分析會計信息失真原因時所講的“利益驅(qū)動”就是這種價值觀念變化的一種負(fù)面效應(yīng)。例如，在下崗失業(yè)和違反原則作假帳的兩難選擇中，多數(shù)會計人員選擇了按單位負(fù)責(zé)人意見作假帳，表現(xiàn)了追求最基本的自身經(jīng)濟(jì)利益。反映出會計人員的職業(yè)道德的失范。

　　3.會計規(guī)范體系不完善，違反會計職業(yè)道德的處罰蒼白無力。新中國成立以后到《中華人民共和國會計法》頒布這一時期，對會計人員職業(yè)行為的要求，散見于各種財務(wù)會計行政規(guī)章制度中，上述這些規(guī)定中明顯地體現(xiàn)了國家對會計職業(yè)道德的要求以及會計職業(yè)道德的基本內(nèi)容，但是都還沒有將這些內(nèi)容明確為職業(yè)道德，也沒有明確提出會計職業(yè)道德的具體條款和遵守會計職業(yè)道德的要求。1996年以后這種狀況發(fā)生了明顯的轉(zhuǎn)機(jī)，第一個突破的是1996年財政部頒發(fā)的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，專門以一節(jié)的篇幅，明確提出了會計職業(yè)道德的具體條款，實(shí)現(xiàn)了在會計規(guī)章中使會計職業(yè)道德的表現(xiàn)形式單獨(dú)成文和單獨(dú)規(guī)范。第二個突破是遵守會計職業(yè)要求，第一次寫進(jìn)了根本大法，1999年頒布的《中華人民共和國會計法》第39條規(guī)定：“會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè) 道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)�！边@些雖然都表明我國會計職業(yè)道德的逐步發(fā)展進(jìn)程，但缺乏系統(tǒng)性、完整性。

　　另外在調(diào)查中，有75%的人認(rèn)為對不講職業(yè)道德的會計人員處置太輕，25%的人認(rèn)為根本沒有處置。職業(yè)道德的違規(guī)行為懲治不力、缺乏職業(yè)道德自律組織和對道德優(yōu)劣表現(xiàn)賞罰不明，我國1993年修正后的《中華人民共和國會計法》對違法會計行為的制約，缺乏強(qiáng)制性和操作性，客觀上不利于制約違法會計行為的滋生蔓延，又使會計人員抵制違法會計行為時，缺乏法律保障。正像有的會計人員面對弄虛作假的授意、指使、強(qiáng)令而承認(rèn)自己行為有失職業(yè)道德時所說，法律都管不了的事，我們的道德更無能為力了。

　�。ǘ�）單位負(fù)責(zé)人的不良道德影響

　　會計人員在單位對單位負(fù)責(zé)人地位上的從屬性，也就帶來其職業(yè)道德作用上的從屬性。會計人員職業(yè)道德發(fā)揮作用的程度具有從屬性特點(diǎn)，較缺乏獨(dú)立性品格。會計人員是單位內(nèi)部的會計做作業(yè)人員，是受聘、受雇于其所在單位的工作人員，其衣、食、住、行、任免、獎懲、升遷，均依靠其在單位的任職及任職的業(yè)績。在過去，賦予會計人員“雙重身份”，使他們既是單位的工作人員，又是代表國家的工作人員，會計人員的任免并不完全決定于單位負(fù)責(zé)人，還要受上級主管部門的約束，這在計劃經(jīng)濟(jì)條件下是適應(yīng)的，也起到很好的作用。但是，在建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的過程 ，在人事制度、勞動工資制度的改革中，這種“雙重身份”就行不能了，他們同獨(dú)立、公正執(zhí)業(yè)的注冊會計師不同，沒有在單位之外、之上的獨(dú)立執(zhí)業(yè)地位，他們的工作完全在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)、管理之下，單位負(fù)責(zé)人擁有充分的用人權(quán)。會計人員在單位的地位具有天然的從屬性，使得其職業(yè)道德在單位會計工作中，能否發(fā)揮作用，和作用大小，也就不可避免地具有了從屬性，從屬于所在單位的文化層次、及其單位負(fù)責(zé)人的道德水準(zhǔn)。這種從屬性往往不以侍人員的主觀愿望為轉(zhuǎn)移，而且這種從屬性對會計人員自我職業(yè)道德修養(yǎng)提出更高的要求，也就是要求會計人員要具有比以往高尚的職業(yè)道德境界，才能使職業(yè)道德充分發(fā)揮作用，而不少會計人員卻很難做到這種程度。因此新《會計法》特別強(qiáng)調(diào)對違法行為要追究單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任是非常正確的。

　　在調(diào)查中顯示，當(dāng)前普遍發(fā)生的會計信息失真問題，占88.8%的會計人員是沒有主觀故意的，如果沒有遇到授意、指使、強(qiáng)令，他們自己是不會主動制造虛假會計信息的。何況點(diǎn)其中50.34%的會計人員是被近操作，就更是在職權(quán)范圍之外，力不能及的行為了。這種情況，嚴(yán)格地講，雖也表現(xiàn)出會計人員職業(yè)道德的缺欠，但根源是比會計人員握有更大權(quán)力的具有弄虛作假主觀故意的單位負(fù)責(zé)人不良道德水平所造成的。如國內(nèi)聞名的“瓊民源”案，在1996年的年度報告中虛構(gòu)利潤5.4億元，就是在“瓊民源”董事長馬玉和的直接指使和策劃下作出的。為此，馬玉和因提供虛假財務(wù)報告罪，被判處有期徒刑三年。會計人員表現(xiàn)出的不良職業(yè)道德，正是單位負(fù)責(zé)人意志的體現(xiàn)，是單位負(fù)責(zé)人不良道德的直接結(jié)果。

　�。ㄈ�）侍人員的道德素質(zhì)偏低

　　會計人員在做出違法違紀(jì)會計行為時，一般都在職權(quán)范圍內(nèi)，又出于主觀故意，主動而為，反映了會計人員自身道德素質(zhì)偏低。其形成的原因，固然也有社會風(fēng)氣和單位負(fù)責(zé)人道德水平的影響，但與教育不夠極有關(guān)系。在會計大中專學(xué)歷教育中，系統(tǒng)的職業(yè)道德課程幾乎沒有開設(shè)。而在參加工作以后，會計人員后續(xù)教育規(guī)定中有職業(yè)道德內(nèi)容，但實(shí)際從未見過職業(yè)道德培訓(xùn)。在調(diào)查中至今有29.73%的會計人員對會計職業(yè)道德規(guī)范主伙不存在和不知在哪規(guī)定。

　　三、走出黑洞，重塑會計職業(yè)道德

　　所有這些會計職業(yè)道德的失范現(xiàn)象，使得我國市場經(jīng)濟(jì)下的會計工作秩序?qū)⒃谝粋�時期內(nèi)處于新舊兩種道德觀念的磨擦、沖突甚至對立之中，從而產(chǎn)生會計工作秩序的失序和不穩(wěn)定的過渡狀態(tài)。如果對會計職業(yè)道德的失范現(xiàn)象不給予高度重視，而任其肆意蔓延，必將導(dǎo)致對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的嚴(yán)重破壞，危及我國經(jīng)濟(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，重塑與社會主義市場經(jīng)濟(jì)和中國現(xiàn)代化目標(biāo)相適應(yīng)的會計職業(yè)道德規(guī)范勢在必行。現(xiàn)階段會計職業(yè)道德的重塑是一個系統(tǒng)工程，涉及到方方面面，本文僅提出在重塑中主要應(yīng)考慮的幾個問題。

　�。ㄒ唬┐_立會計職業(yè)道德重塑的指導(dǎo)思想

　　1.會計職業(yè)道德重塑的指導(dǎo)思想

　　會計職業(yè)道德產(chǎn)生于一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上，必須適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需求。一方面，它針對市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)過程中出現(xiàn)的消極思想和行為，提出一些道德準(zhǔn)則來矯正和規(guī)范，以維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。例如，用實(shí)事求是、客觀公正的道德準(zhǔn)則來矯正、規(guī)范弄虛作假、不公正對待利益各方、為他人所左右。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)是獨(dú)立、自主、具有平等權(quán)力的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，這與傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下作為政府附屬物的企業(yè)有本質(zhì)的區(qū)別，其目標(biāo)是謀求企業(yè)價值最大化。市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求企業(yè)具有自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展的能力，并承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)和責(zé)任，要求尊重企業(yè)的正當(dāng)利益、合理選擇和發(fā)展能力。因此，會計職業(yè)道德建設(shè)應(yīng)考慮這些方面要求。

　　2.會計職業(yè)道德的重塑要與會計目標(biāo)相適應(yīng)

　　傳統(tǒng)的企業(yè)會計目標(biāo)主要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，由此出現(xiàn)了會計機(jī)構(gòu)、會計人員受國家這托，對本單位實(shí)行會計監(jiān)督�，F(xiàn)代企業(yè)的會計目標(biāo)已經(jīng)有包括國家在內(nèi)的股東、債權(quán)人的需求，會計職業(yè)道德建設(shè)應(yīng)考慮兼顧各方利益的問題，以較好地實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)。

　　3.會計職業(yè)道德的重塑要與會計管理體制相適應(yīng)

　　傳統(tǒng)的會計人員管理體制是單一模式的，從而容易制定與其相適應(yīng)的會計職業(yè)規(guī)范。經(jīng)濟(jì)體制過渡時期，會計人員管理體制呈多元，如會計人員委派制、會計人員統(tǒng)管統(tǒng)派制、財務(wù)總監(jiān)制和代理記帳制等，會計職業(yè)道德建設(shè)要能適應(yīng)多元化會計人員管理體制的需要。在會計制度管理體制方面，由傳統(tǒng)體制下管得過死、過細(xì)，轉(zhuǎn)變?yōu)楣茏』�本的、重要的，給企業(yè)更多的會計政策可選擇性。這些都對會計職業(yè)發(fā)展產(chǎn)生積極的影響。

　　4.會計職業(yè)道德的重塑要與會計人員的素質(zhì)相適應(yīng)

　　由于我國整體經(jīng)濟(jì)水平不高，人們的道德境界參差不齊，會計人員的素質(zhì)不盡如人意。會計職業(yè)道德的建設(shè)必須從會計人員素質(zhì)的實(shí)際出發(fā)，防止形成脫離實(shí)際的高不可攀的道德準(zhǔn)則。

　　5.會計職業(yè)道德的重塑要與國際慣例接軌

　　會計職業(yè)道德是有強(qiáng)烈經(jīng)濟(jì)性色彩的經(jīng)濟(jì)道德，會計職業(yè)道德不像那些帶有強(qiáng)烈階級色彩的道德規(guī)范一樣完全依附于階級的變遷，而主要依附于歷史繼承性的經(jīng)濟(jì)規(guī)律，在各階級不斷的變遷中，保持自己的相對穩(wěn)定性。國際上那些合理的、有益的會計職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)大膽吸收，為我所用。

　�。ǘ�）建立會計職業(yè)道德規(guī)范體系

　　新修訂的《會計法》第一次把會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德高度概括地寫進(jìn)了法律條款，這是一個非常好的契機(jī)，我們應(yīng)借此東風(fēng)，深入地探討會計職業(yè)道德規(guī)范體系的建設(shè)，真正發(fā)揮會計職業(yè)道德在維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序中的作用。

　　會計職業(yè)道德規(guī)范體系的內(nèi)容是非常豐富的、具體的，該體系中應(yīng)包括以下三個層次的內(nèi)容：

　　會計職業(yè)道德的基本原則是會計職業(yè)道德規(guī)范體系的核心和主導(dǎo)，是規(guī)范體系中的最高層次，對規(guī)范體系其他層次的內(nèi)容具有指導(dǎo)作用。會計職業(yè)道德的基本原則就是在會計職業(yè)活動的范圍內(nèi)，調(diào)整和處理會計職業(yè)關(guān)系的根本準(zhǔn)則和總體要求，它對于會計職業(yè)道德基本規(guī)范和行為指南具有統(tǒng)帥和根本指導(dǎo)意義。會計職業(yè)道德基本規(guī)范是規(guī)范體系的中心和主干部分，是對會計職業(yè)道德行為的基本要求和基本的行為規(guī)范，是基本原則的具體體現(xiàn)，并對會計職業(yè)道德行為指南具有指導(dǎo)作用。會計職業(yè)道德行為指南是依據(jù)基本規(guī)范的要求，針對具體的會計職業(yè)行為所提出的具體做法和具體要求，行為指南應(yīng)具有很強(qiáng)的可操作性。由于篇幅有限，本文只對規(guī)范體系中會計職業(yè)道德基本原則具體說明。

　　1.社會利益原則

　　會計職業(yè)道德是調(diào)節(jié)會計職業(yè)活動中各種會計職業(yè)關(guān)系的手段。會計職業(yè)關(guān)系是一般社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系在會計職業(yè)或行業(yè)方面的特定表現(xiàn)，這里的會計職業(yè)關(guān)系包括了會計職業(yè)內(nèi)部從業(yè)人員之間、會計職業(yè)之間和會計職業(yè)與社會之間的各種關(guān)系。在社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系中最敏感、最突出的關(guān)系就是利益關(guān)系，會計職業(yè)活動中所涉及的利益關(guān)系尤為突出。那么在調(diào)節(jié)和處理會計職業(yè)活動中的利益關(guān)系上，應(yīng)把握什么樣的根本原則，會計目標(biāo)導(dǎo)向起決定作用。從會計目標(biāo)出發(fā)，包括國家在內(nèi)的投資者、債權(quán)人以及社會公眾的利益實(shí)質(zhì)上就是社會利益。體現(xiàn)社會利益的會計目標(biāo)是會計活動和會計工作的指引方向，而會計職業(yè)道德是維護(hù)會計活動正常進(jìn)行的重要保證，因此，社會利益原則是調(diào)節(jié)和處理會計職業(yè)活動中的職業(yè)關(guān)系的根本準(zhǔn)則。

　　社會利益原則是以社會利益為出發(fā)點(diǎn)，在處理個人利益與社會利益的關(guān)系時，強(qiáng)調(diào)社會利益高于個人利益。這里所講的社會利益是指國家利益和社會利益，決不包含本單位、本部門、本地區(qū)的小團(tuán)體利益，廣義上的個人利益小團(tuán)體利益，其實(shí)在會計職業(yè)活動中小團(tuán)體利益都隱含著純粹的個人利益，是個人利益的集中表現(xiàn)。在提供虛假會計信息時，一些會計人員之所以無所顧忌，在于他們總覺得其行為不是為個人利益而是為本單位利益。在會計職業(yè)道德滑坡中，小團(tuán)體利益與社會利益發(fā)生沖突的占了會計職業(yè)活動中利益關(guān)系的絕大多數(shù)，而且往往是小團(tuán)體利益占了上風(fēng)，導(dǎo)致會計信息失真。我們在強(qiáng)調(diào)社會利益高于小團(tuán)體利益的同時，并不否定小團(tuán)體利益、個人利益的合理存在，社會利益原則要求人們在保證社會利益的前提下，把社會利益、小團(tuán)體利益和個人利益有機(jī)結(jié)合，得到較高程度的統(tǒng)一。會計職業(yè)道德規(guī)范中的客觀公正、依法辦事都是社會利益基本原則的具體體現(xiàn)。

　　2.會計信息質(zhì)量原則

　　為了實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)，就要保證會計信息的決策有用性，追求會計信息符合質(zhì)量要求是必然的，因此講求會計信息質(zhì)量原則是調(diào)節(jié)和處理會計職業(yè)活動中會計職業(yè)關(guān)系的根本原則。會計中衡量會計信息質(zhì)量由諸多標(biāo)準(zhǔn)組成，可以高度概括為相關(guān)性和可靠性。會計職業(yè)活動的核心就是通過提供相關(guān)的、可靠的會計信息，來服務(wù)于社會、奉獻(xiàn)于社會。會計職業(yè)道德就應(yīng)以追求會計信息質(zhì)量為根本原則，不斷調(diào)整和糾正影響會計信息質(zhì)量的種種會計行為，來維系會計職業(yè)活動中的職業(yè)關(guān)系和會計活動的正常進(jìn)行，進(jìn)而維護(hù)正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序。會計職業(yè)道德規(guī)范中的客觀公正、實(shí)事求是、堅持準(zhǔn)則都是講求會計信息質(zhì)量基本原則的具體體現(xiàn)。

　　3.職業(yè)謹(jǐn)慎原則

　　職業(yè)謹(jǐn)慎原則是指職業(yè)會計師在會計職業(yè)活動中應(yīng)具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)木�神和保持慎重的態(tài)度。會計職業(yè)活動中客觀地存在著各種各樣的職業(yè)風(fēng)險，人們對于會計職業(yè)活動中可能的和現(xiàn)實(shí)的職業(yè)風(fēng)險應(yīng)給予充分的、合理的關(guān)注，要勤勉地發(fā)揮自己的技能，要保持細(xì)心工作、謹(jǐn)慎小心的精神狀態(tài)。對自己所做的各項(xiàng)工作和職業(yè)判斷進(jìn)行自我審查，始終保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。職業(yè)謹(jǐn)慎原則是調(diào)節(jié)和處理會計職業(yè)活動中會計職業(yè)關(guān)系的根本準(zhǔn)則。會計職業(yè)道德規(guī)范中的職業(yè)勝任能力、精益求精的工作精神、廉潔自律、保守秘密、鉆研業(yè)務(wù)提高技能等，都是職業(yè)謹(jǐn)慎原則的具體體現(xiàn)。

　�。ㄈ�）完善會計職業(yè)道德的獎懲機(jī)制

　　針對以往對違反會計職業(yè)道德行為監(jiān)管不力的隱患，必須建立和完善會計職業(yè)道德的考評和獎懲機(jī)制。

　　1.建立會計職業(yè)道德監(jiān)管組織

　　監(jiān)管組織的建立根據(jù)我國的實(shí)際可以分兩步走，在目前條件尚不具備的情況下，先在中國會計學(xué)會下組建會計職業(yè)道德委員會，這一步近期相對容易做到，但權(quán)威性稍差。然后待條件成熟時，建議充分發(fā)揮市場經(jīng)濟(jì)條件下行業(yè)協(xié)會組織的作用，單獨(dú)組建中國會計協(xié)會，權(quán)威性較高，負(fù)責(zé)全國會計職業(yè)道德的監(jiān)管。

　　2.建立會計職業(yè)道德行為的追蹤記錄制度

　　建議結(jié)合會計證的年度檢查，對全國的持證人員進(jìn)行注冊登記，建立道德行為檔案。對在各種財政、審計、稅務(wù)檢查中，提供虛假會計信息的會計人員，進(jìn)行量化記分，在會計證年檢時根據(jù)檔案記錄，采取相應(yīng)的措施力素質(zhì)的提高。會計人員應(yīng)積極主動提高自身的綜合素質(zhì)，不斷學(xué)習(xí)和掌握現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法，以新的會計準(zhǔn)則和會計制度為切入點(diǎn)，更新自身的知識結(jié)構(gòu)。應(yīng)注意對理論的思考，保持對熱點(diǎn)問題的敏感，充分認(rèn)識和估計經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，大膽探球，努力實(shí)踐，增強(qiáng)會計職業(yè)判斷能力。