*本文系遼寧省教育廳人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地項(xiàng)目《中日韓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式比較研究》課題的階段性研究成果。

　　[摘要]本文在中國(guó)新近發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和韓國(guó)新近發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》的基礎(chǔ)上，比較研究了兩國(guó)概念框架的主要差別，剖析了這種差別存在的原因，同時(shí)評(píng)價(jià)了兩國(guó)概念框架的恰當(dāng)性，最后指出了韓國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的可借鑒之處。

　　[關(guān)鍵詞]基本準(zhǔn)則 韓國(guó) 概念框架 比較 借鑒

　　2003年12月4日，韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》（以下簡(jiǎn)稱韓國(guó)概念框架）；2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）①。與英美相比，中韓兩國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本理論問題的定位上，似乎應(yīng)該具有較大的相似性，本文將對(duì)此進(jìn)行考核，并試圖研究中韓兩國(guó)概念框架的差異及成因。

　　一、中韓兩國(guó)概念框架的主要內(nèi)容及特征

　　（一）韓國(guó)概念框架的主要內(nèi)容及特征

　　韓國(guó)概念框架由七章157個(gè)條款構(gòu)成。主要包括引言、財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。從總體上看，韓國(guó)概念框架在名稱、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和內(nèi)容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）概念框架相比，韓國(guó)概念框架有以下幾方面特征：

　　1.充實(shí)了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容

　　在IASB概念框架的“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財(cái)務(wù)狀況的三大要素——資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益以及反映主體業(yè)績(jī)的兩大要素——收益和費(fèi)用。但在韓國(guó)的概念框架第五章“財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會(huì)計(jì)要素，而且還界定了權(quán)益變動(dòng)表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權(quán)益變動(dòng)表要素包括所有者的投資和對(duì)所有者的分配兩項(xiàng)內(nèi)容；現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量要素、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素和融資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素三項(xiàng)內(nèi)容。另外，韓國(guó)概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）概念框架中的一個(gè)損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權(quán)益變動(dòng)的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得�？梢�，在財(cái)務(wù)報(bào)表要素這部分，韓國(guó)不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時(shí)還有新的補(bǔ)充。

　　2.增加了“財(cái)務(wù)報(bào)表”一章

　　在IASB概念框架中，沒有直接關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)表”的專門章節(jié)，但在韓國(guó)概念框架的第四章專門界定了財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)容涉及了財(cái)務(wù)報(bào)表的一般意義、財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表體系（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表）以及財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性及其所提供信息的特征和局限性。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性，韓國(guó)概念框架指出：將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表結(jié)合使用，可以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息做出更有意義的解釋。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的特征和局限性，韓國(guó)概念框架指出：財(cái)務(wù)報(bào)表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)；財(cái)務(wù)報(bào)表包括推定的估計(jì)值；財(cái)務(wù)報(bào)表提供特定會(huì)計(jì)主體的信息，并不提供關(guān)于整個(gè)產(chǎn)業(yè)或全面的經(jīng)濟(jì)信息。

　　3.重新歸納了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

　　韓國(guó)概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價(jià)值。這種表述與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述顯然有所不同②，韓國(guó)概念框架對(duì)當(dāng)前流行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點(diǎn)表現(xiàn)在：（1）將公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值安排為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計(jì)量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。在韓國(guó)概念框架里，企業(yè)持有價(jià)值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值和負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值又稱使用價(jià)值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場(chǎng)上確認(rèn)的現(xiàn)值。負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值是指因企業(yè)履行義務(wù)將來會(huì)流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價(jià)值在本質(zhì)上就是現(xiàn)值的計(jì)量屬性。而公允價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中早已流行，因此說，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類。

　�。ǘ�）中國(guó)基本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及特征

　　中國(guó)的基本準(zhǔn)則共包括十一章50個(gè)條款。主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。從本質(zhì)上看，我國(guó)的基本準(zhǔn)則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國(guó)的基本準(zhǔn)則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱上，我國(guó)以基本準(zhǔn)則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準(zhǔn)則的內(nèi)容及其在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的地位和作用來看，它實(shí)際上就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中流行的概念框架，但我國(guó)沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準(zhǔn)則。2.在體例結(jié)構(gòu)和表述上，基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。4.增加了“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費(fèi)用。其中收益包括在主體正�；顒�(dòng)中的收入以及利得；費(fèi)用包括在主體正�；顒�(dòng)中的費(fèi)用以及損失。我國(guó)基本準(zhǔn)則的損益表要素包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中利潤(rùn)包括收入減費(fèi)用后的凈額以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國(guó)基本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素安排的另一個(gè)重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。

　　二、中韓概念框架的重大差異剖析

　　中韓兩國(guó)概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質(zhì)上看，中韓兩國(guó)概念框架應(yīng)該大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國(guó)概念框架在以下幾方面還存在著差異。

　　（一）在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

　　不論在體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上，韓國(guó)概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格，因而，各部分內(nèi)容的表述比較詳盡，邏輯關(guān)系比較清晰。比如，韓國(guó)概念框架第一章指出了會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)計(jì)及企業(yè)對(duì)它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的方向進(jìn)行。從中國(guó)的情況來看，2006年新發(fā)布的基本準(zhǔn)則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次發(fā)布的基本準(zhǔn)則的風(fēng)格。由于中國(guó)的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導(dǎo)中國(guó)具體準(zhǔn)則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

　　（二）在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的差異

　　韓國(guó)概念框架第二章“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”第19條指出：“投資者和債權(quán)人作為使用財(cái)務(wù)信息最多的代表，他們的決策對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策提供有用的信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目的。③”在第20條，該框架又指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對(duì)投資和決策有用的信息，是指為了投資而預(yù)測(cè)的未來現(xiàn)金流量的信息”。通過對(duì)韓國(guó)概念框架對(duì)以上表述的具體解釋，我們看到，韓國(guó)概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要定位在提供“投資和信用決策有用會(huì)計(jì)信息”上。雖然韓國(guó)概念框架也要求企業(yè)提供受托責(zé)任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。

　　中國(guó)基本準(zhǔn)則第一章提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看，中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大同小異，因?yàn)閮蓢?guó)都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該同時(shí)提供對(duì)投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但仔細(xì)研究會(huì)發(fā)現(xiàn)，中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國(guó)概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對(duì)投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國(guó)基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如，在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表

　　述上，基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述中，僅本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位；在會(huì)計(jì)計(jì)量的表述中，基本準(zhǔn)則指出“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量�！倍�在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，韓國(guó)概念框架第150條指出：“在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會(huì)比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息�！�

　�。ㄈ�）在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異

　　韓國(guó)概念框架第三章描述了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。與我國(guó)的基本準(zhǔn)則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，并將相關(guān)性和可靠性定位為會(huì)計(jì)信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位，被分解為預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征；可靠性排在第二位，被分解為如實(shí)反映（又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性兩個(gè)特征）、可驗(yàn)證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。應(yīng)該說，韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排，在總體上，應(yīng)該是借鑒了美國(guó)FASB概念框架的做法，它強(qiáng)調(diào)了美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性和可靠性，并指出當(dāng)這兩個(gè)首要特征出現(xiàn)矛盾時(shí)，應(yīng)該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排與其對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。

　　中國(guó)基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。在我國(guó)的基本準(zhǔn)則中，沒有明確表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，沒有將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分層次，也沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述形式上，我國(guó)的基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國(guó)還是具有較大共性的。

　　（四）在會(huì)計(jì)要素分類方面的差異

　　根據(jù)前面的闡述，關(guān)于會(huì)計(jì)要素的分類，中韓兩國(guó)與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國(guó)之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國(guó)基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類更相似。可以說，韓國(guó)與IASB概念框架在會(huì)計(jì)要素分類方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國(guó)之間在這方面的差異，比如韓國(guó)設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動(dòng)表要素，而中國(guó)沒有設(shè)置；韓國(guó)設(shè)置了綜合收益要素，而中國(guó)也沒有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定，韓國(guó)與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國(guó)則將其區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。

　　（五）在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的差異

　　韓國(guó)概念框架第六章描述了會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，韓國(guó)概念框架提出了三個(gè)條件：（1）該項(xiàng)目應(yīng)滿足基本要素的定義；（2）與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入或流出企業(yè)；（3）該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的屬性。除此之外，韓國(guó)概念框架還指出，進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的項(xiàng)目必須同時(shí)具備相關(guān)性和可靠性的特征。韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)提出的這種要求與美國(guó)概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。我國(guó)基本準(zhǔn)則沒有明確闡述會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，但在第三章和第四章中，基本準(zhǔn)則明確指出了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從表述上看，中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的界定完全相同。有所不同的是，中國(guó)沒有強(qiáng)調(diào)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)必須具備相關(guān)性的特征。

　�。�六）在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異

　　前面已經(jīng)闡述，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納，重新歸納后的韓國(guó)計(jì)量屬性比中國(guó)基本準(zhǔn)則多了企業(yè)持有價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性。從本質(zhì)上看，企業(yè)持有價(jià)值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值；而賬面凈值就是一種攤余價(jià)值。這樣來看，中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。其實(shí)，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達(dá)國(guó)家，其在概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述，與中國(guó)基本準(zhǔn)則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差別就在于韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外，韓國(guó)概念框架中詳盡描述了公允價(jià)值的概念，并在第七章第150條關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)的選擇原則中指出：“計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，選擇哪種計(jì)量基礎(chǔ)，應(yīng)從為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的服務(wù)的信息有用性，即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息�！笨梢姡�在會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇問題上，韓國(guó)比中國(guó)更強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值或公允價(jià)值計(jì)賬。

　　三、評(píng)價(jià)與借鑒

　�。ㄒ唬�對(duì)中韓概念框架恰當(dāng)性的評(píng)價(jià)

　　中韓兩國(guó)概念框架都是在進(jìn)入二十一世紀(jì)以后，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的一片呼聲中、借鑒國(guó)際流行的概念框架構(gòu)建起來的。然而，兩者的基本構(gòu)架以及會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的導(dǎo)向并不完全相同。從總體上看，韓國(guó)的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向⑤，會(huì)計(jì)信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國(guó)的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會(huì)計(jì)目標(biāo)沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會(huì)計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。

　　應(yīng)該說，每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的背后都有著強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo)，因而，影響會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的因素對(duì)概念框架的導(dǎo)向有著決定性的影響�！罢�治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育、法律等因素對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，而經(jīng)濟(jì)因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位”（梁爽，2005）。根據(jù)財(cái)政部《會(huì)計(jì)目標(biāo)研究》課題組的研究成果，目前中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了“目前我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)總體定位在為管理型投資人提供真實(shí)可靠的經(jīng)管責(zé)任會(huì)計(jì)信息上，并同時(shí)要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求”（會(huì)計(jì)目標(biāo)課題組，2005）。應(yīng)該說，中國(guó)基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論導(dǎo)向的定位是由中國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的，是符合中國(guó)國(guó)情的。

　　韓國(guó)概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來韓國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國(guó)爆發(fā)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。這次危機(jī)的主要原因被歸結(jié)為韓國(guó)企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營(yíng)不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等。為了克服金融危機(jī)，韓國(guó)政府對(duì)金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場(chǎng)等幾個(gè)部門進(jìn)行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，全面采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看，它是以上個(gè)世紀(jì)九十年代由美國(guó)實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式即活躍市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，韓國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會(huì)與國(guó)際通貨基金的協(xié)議，韓國(guó)大幅度修改了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，試圖將韓國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來的、具有國(guó)際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的透明度以獲得國(guó)內(nèi)外對(duì)韓國(guó)財(cái)務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下，韓國(guó)概念框架全面借鑒國(guó)際流行概念框架的做法就順理成章了。

　　總之，盡管在世界上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的呼聲比較大，但中韓兩國(guó)在建立本國(guó)概念框架時(shí)，還是比較理性的�？梢哉f，新近發(fā)布的中韓兩國(guó)概念框架都是基于本國(guó)國(guó)情而建立起來的、國(guó)際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　（二）對(duì)韓國(guó)概念框架的借鑒

　　韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾經(jīng)表示，韓國(guó)的概念框架是一部面向未來的、現(xiàn)代化的概念框架，這說明韓國(guó)的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國(guó)

　　概念框架能否真正成為“韓國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”、并“有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告”（韓國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003），還有待于未來實(shí)踐的檢驗(yàn)。對(duì)于韓國(guó)具有超前特征的概念框架可能與未來具體準(zhǔn)則之間發(fā)生的抵觸，韓國(guó)概念框架已經(jīng)有所預(yù)料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間發(fā)生抵觸的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先于概念框架�！钡�不論如何，從理論上看，韓國(guó)概念框架具有較強(qiáng)的理論性和較嚴(yán)密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認(rèn)為，韓國(guó)概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：

　　1.關(guān)于整體框架的安排

　　本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化應(yīng)該包括概念框架的國(guó)際化。概念框架的國(guó)際化不僅指會(huì)計(jì)要素概念、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等內(nèi)容上的國(guó)際化，而且還應(yīng)該包括概念框架的稱呼、體例結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容表述等多方面的國(guó)際化。目前中國(guó)的基本準(zhǔn)則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，比如對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)概念及標(biāo)準(zhǔn)的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會(huì)計(jì)概念體系之間的邏輯關(guān)系等。我們認(rèn)為，中國(guó)基本準(zhǔn)則在國(guó)際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當(dāng)然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國(guó)際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進(jìn)一步探討。

　　2.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的表述

　　關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素的表述，多年來一直是會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問題之一。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性而將它們?cè)谪?cái)務(wù)報(bào)表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的材料，是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目。在中國(guó)，財(cái)務(wù)報(bào)表要素通常被稱為會(huì)計(jì)要素，“所謂會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表中通常所含有的大類項(xiàng)目，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表的最根本的組件，會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國(guó)普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權(quán)益變動(dòng)表的情況下，在概念框架中的“會(huì)計(jì)報(bào)表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負(fù)債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權(quán)益變動(dòng)表要素也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　3.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述

　　在現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性通常被分為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價(jià)值），但韓國(guó)將其重分類為歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關(guān)注的問題是關(guān)于現(xiàn)值和公允價(jià)值關(guān)系的安排。在韓國(guó)的概念框架中，現(xiàn)值和公允價(jià)值沒有同時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性出現(xiàn)。公允價(jià)值被表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值，是被限定在特定市場(chǎng)價(jià)值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價(jià)值被表述為站在企業(yè)的立場(chǎng)上確認(rèn)的資產(chǎn)的使用價(jià)值或負(fù)債的結(jié)算價(jià)值。從計(jì)量技術(shù)的角度看，企業(yè)持有價(jià)值和公允價(jià)值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側(cè)重，各有各的適用空間。韓國(guó)概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計(jì)量的技術(shù)方法，但它只是作為公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值計(jì)量的技術(shù)手段，不是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性出現(xiàn)的。本文認(rèn)為，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的創(chuàng)新分類，值得會(huì)計(jì)界思考和借鑒。

　　4.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和相互關(guān)系的表述

　　韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述層次清晰，內(nèi)容充分，對(duì)于主次要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時(shí)企業(yè)的選擇策略都進(jìn)行了詳盡的描述。比如，在韓國(guó)概念框架第三章第52條描述到：“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對(duì)有形資產(chǎn)以歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則由于可證實(shí)性提高，從而可靠性提高，但相關(guān)性會(huì)下降；對(duì)于沒有市場(chǎng)的有價(jià)證券用歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則其資產(chǎn)價(jià)值的可驗(yàn)證性提高，但因?yàn)闊o法表示其實(shí)際價(jià)值，故其相關(guān)性會(huì)有所下降。為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項(xiàng)的所有方面之前，就可能必須做出報(bào)告，雖然這樣做會(huì)提高相關(guān)性并損害可靠性�！痹诘�53條又描述到：“在相抵觸的質(zhì)量特征之間的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目的的方向進(jìn)行，而質(zhì)量特征之間的相對(duì)重要性應(yīng)根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進(jìn)行中的損害賠償訴訟是具有相關(guān)性的信息。但在無法預(yù)測(cè)訴訟結(jié)果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)會(huì)損害可靠性�！北疚恼J(rèn)為，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排具有更大的實(shí)用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應(yīng)該如何提供會(huì)計(jì)信息，才能在最大程度上滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本要求，并保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的高質(zhì)量。

　　注釋：

　�、贋檎撌錾戏奖�，有時(shí)本文也將中國(guó)的基本準(zhǔn)則稱為概念框架。

　�、贗ASB概念框架第100條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2005）。

　�、鄹鶕�(jù)韓國(guó)概念框架“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者”一段的解釋，這里的債權(quán)人應(yīng)該指證券市場(chǎng)上的債券持有者。

　�、茼n國(guó)概念框架第33～35段指出，財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)提供有利于評(píng)價(jià)受托責(zé)任的信息（崔順姬，2006）。

　　⑤證券市場(chǎng)上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機(jī)套利。

　　主要參考文獻(xiàn)

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　　梁爽。2005.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境的邏輯關(guān)系剖析。會(huì)計(jì)研究，1：55-60

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)課題組。2005.對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的思考。會(huì)計(jì)研究，8：21-24

　　婁爾行。1993.會(huì)計(jì)審計(jì)理論探索（第1版）。上海：立信會(huì)計(jì)出版社