摘要：企業(yè)研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理應(yīng)注意以下問題：費(fèi)用處理；信息的披露與成本的管理；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重新闡述；合作開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)支出。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)；研究與開發(fā)支出；會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于企業(yè)的研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及處理做出了較為明確的規(guī)定。毫無疑問，這些規(guī)定在增強(qiáng)企業(yè)間研究與開發(fā)信息的可比性、避免虛增不良資產(chǎn)以及提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量方面有著非常重大的指導(dǎo)作用和現(xiàn)實(shí)意義。資金對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營來說是非常重要的，它是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的命脈、是關(guān)系到整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能否順利進(jìn)行的基本條件之一。然而，在研究與開發(fā)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中仍存在著一些應(yīng)當(dāng)引起注意的問題。

　　一、關(guān)于研究與開發(fā)支出的費(fèi)用處理

　　在對(duì)研究與開發(fā)成本進(jìn)行費(fèi)用化處理的同時(shí)，對(duì)于一些具體情況應(yīng)區(qū)別對(duì)待。例如對(duì)于外購研究開發(fā)用的設(shè)備、專利技術(shù)等，根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定都應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理、但筆者以為，如果一種外購設(shè)備或?qū)＠�技術(shù)可以明確界定在研究開發(fā)用途之外還有其他用途，這時(shí)將其進(jìn)行全部費(fèi)用化處理就顯得有些不太合適了。

　　因此，筆者建議對(duì)于外購設(shè)備等、可以在借鑒國外一些作法的同時(shí)，根據(jù)我國的實(shí)際情況做出諸如“一般情況下應(yīng)予以費(fèi)用化處理、但將來明確有其他用途的，應(yīng)予以資本化并將研究與開發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠忠淮涡杂?jì)入當(dāng)期損益”的規(guī)定。在具體操作中可按如下方式處理：1購入后只用于某項(xiàng)研究與開發(fā)的設(shè)備等，購入后用于不同研究與開發(fā)，附帶用于其他方面的，應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理；2購入后一定期間內(nèi)用于研究與開發(fā)之后用于其他領(lǐng)域并且可以明確其研究與開發(fā)期間的，將其資本化并將研究與開發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠钟?jì)入當(dāng)期損益，剩余部分在用于其他方面時(shí)，在其使用年限內(nèi)予以攤銷；3購入后主要用于其他方面的附帶用于研究與開發(fā)的，應(yīng)予以資本化并在其使用年限內(nèi)于以攤銷。

　　二、信息的披露與成本的管理

　　只要存在會(huì)計(jì)信息的供給和需求雙方，會(huì)計(jì)信息就能得到充分供給，但有以下三個(gè)因素導(dǎo)致市場失靈：1由于會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品性質(zhì)使它具有外部性，信息供給者不能讓所有信息使用者付費(fèi)，故而企業(yè)將減少信息生產(chǎn)，因?yàn)樯�產(chǎn)成本不能全部得到補(bǔ)償。2鑒于投資者的“非理性”和不能充分掌握分析資料、促使那些經(jīng)濟(jì)效益差的企業(yè)可能多報(bào)不確實(shí)的信息，反過來又迫使經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè)為了爭取顧客而追加信息成本。3會(huì)計(jì)信息存在不均等或不對(duì)稱性。雖然相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)披露的最低限度提出了要求、管理人員仍擁有很大的選擇余地，所以，披露質(zhì)量是體現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要方面。

　　目前，我國上市公司對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)的披露僅限于在管理費(fèi)用中列示，甚至幾乎沒有一家上市公司在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露每年研究與開發(fā)支出的具體數(shù)額，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的有用性受到嚴(yán)重質(zhì)疑。與此同時(shí)，隨著科技創(chuàng)新在企業(yè)發(fā)展及價(jià)值增值中的作用日益凸顯，研究與開發(fā)支出占企業(yè)總支出的比重也日益增大、科技型企業(yè)中研究與開發(fā)支出一般已占到主營業(yè)務(wù)收入的10%左右，有的占費(fèi)用的比重則更高，如摩托羅拉的研究與開發(fā)成本占到其收入的11.81%、成本費(fèi)用總額的12.55%.所以，對(duì)研究與開發(fā)支出進(jìn)行有效管理也日益成為企業(yè)的迫切需要。然而，由于各種研究與開發(fā)支出的資金來源渠道具有多樣性，導(dǎo)致企業(yè)很難從其他許多費(fèi)用支出科目中去對(duì)這些費(fèi)用加以適當(dāng)分離和單獨(dú)歸集。長期以來、企業(yè)管理者往往對(duì)降低成本不夠重視，雖然近幾年來大部分企業(yè)都實(shí)行了目標(biāo)成本管理。責(zé)任會(huì)計(jì)、廠內(nèi)銀行等控制制度、以降低成本、但由于成本意識(shí)的淡簿，成本管理素質(zhì)的低下、致使缺口較大，仍然沒有從根本上改變成本管理松弛的局面。這就給企業(yè)對(duì)研究與開發(fā)支出的有效管理及信息披露帶來了一定的困難。

　　三、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重新闡述

　　財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于投資者評(píng)估公司的投資價(jià)值、維護(hù)投資者利益、優(yōu)化資本市場的資源配置而言具有重要的作用。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中的收益是建立在幣值不變假定基礎(chǔ)之上的。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相對(duì)簡單，幣值變化不大的情況下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益與全面收益差異不大、財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者用這種收益也可作出較為正確的決策。但隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜化、幣值變化頻繁，以上兩種收益的差異日益擴(kuò)大。這樣，如用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益作為基礎(chǔ)進(jìn)行決策，就有可能作出錯(cuò)誤的決策。而全面收益除了包括在現(xiàn)行損益表中已實(shí)現(xiàn)并確認(rèn)的損益之外，還包括未實(shí)現(xiàn)的利益或損失，如未實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)重估盈余，未實(shí)現(xiàn)商業(yè)投資利益（損失）等。

　　根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，如果某項(xiàng)目的研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理后，即便將來該項(xiàng)目研制成功，其成本也不得再予以資本化。而實(shí)際上，將研究與開發(fā)支出費(fèi)用化處理的主要依據(jù)是其研制過程中的高度不確定性，如果一個(gè)項(xiàng)目一旦研制成功，這種不確定性即使未消失，也至少是在很大程度上已經(jīng)削弱了，對(duì)其進(jìn)行費(fèi)用化處理就會(huì)顯得不合理了。因此，筆者認(rèn)為如果先前已對(duì)各研究與開發(fā)項(xiàng)目按項(xiàng)目進(jìn)行核算，各項(xiàng)目所負(fù)擔(dān)的金額能清楚劃分的，一旦該項(xiàng)目研究與開發(fā)成功，應(yīng)允許將其資本化，并對(duì)前期已費(fèi)用化的數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述。

　　反對(duì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述的人，其主要理由有兩點(diǎn)：1重新表述得出的是事后信息，將不再與決策相關(guān)；2從眾多的費(fèi)用科目中將分散的某個(gè)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的金額單獨(dú)分離出來并進(jìn)行歸集，工作量大、準(zhǔn)確性不高并且還涉及到稅務(wù)的重新調(diào)整，可操作性不強(qiáng)。對(duì)此、筆者認(rèn)為、盡管這種說法有一定道理。但基于以下三點(diǎn)的考慮，還是應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述。

　　（1）重新表述為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供了更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于投資者更好地進(jìn)行決策是十分必要的。有證據(jù)表明，會(huì)計(jì)信息在反映企業(yè)活動(dòng)前后關(guān)系方面所表現(xiàn)出來的重要性日益顯著。如果歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響到對(duì)新信息信號(hào)的解釋，那么，隨著過去事項(xiàng)不確定性的降低，對(duì)這一歷史信息的調(diào)整將有利于投資者更好地決策。與此相對(duì)應(yīng)，調(diào)整后的盈利、企業(yè)的獲利能力以及盈利的增長率也會(huì)更符合實(shí)際。

　�。�2）重新表述不僅是必要的、而且是可行的。因?yàn)�，如果增設(shè)了單獨(dú)的科目來對(duì)所有的研究與開發(fā)支出統(tǒng)一進(jìn)行歸集，并且通過按項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目的形式進(jìn)行核算，那么各研究與開發(fā)項(xiàng)目所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本金額可清楚地分離出來，從而使其研究與開發(fā)成功后的追溯調(diào)整成為可能。

　�。�3）重新表述將使自行研制成功的無形資產(chǎn)和外購的無形資產(chǎn)按同一方式進(jìn)行處理，增強(qiáng)了相互間的可比性。否則，將使無形資產(chǎn)僅僅因?yàn)楫a(chǎn)生方式（自制還是外購）的不同而在計(jì)價(jià)上出現(xiàn)巨大的反差。

　　四、合作開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)支出

　　無論現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都還沒有對(duì)此做出規(guī)定。而在合作開發(fā)的實(shí)務(wù)操作中，國內(nèi)許多企業(yè)是將對(duì)外的研究與開發(fā)支出作為長期投資處理，并未予以費(fèi)用化處理。筆者認(rèn)為，考慮到國內(nèi)的現(xiàn)實(shí)情況，如果允許將對(duì)外的研究與開發(fā)支出作為長期投資處—901—理，一則將使以不同方式進(jìn)行研究與開發(fā)的企業(yè)間失去報(bào)表信息的可比性，進(jìn)而使那些較為大型、復(fù)雜的研究與開發(fā)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理變得棘手；二則企業(yè)有可能將一些本是自行研究與開發(fā)的項(xiàng)目通過虛假合作的方式使其成本得以資本化，從而達(dá)到粉飾利潤的效果、并且也規(guī)避了現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　因此，筆者建議，對(duì)于合作開發(fā)的研究與開發(fā)項(xiàng)目，如研發(fā)方將來需償還本息，投入方應(yīng)將其視為己方對(duì)外擁有的一項(xiàng)債權(quán)入賬，而不能作為一項(xiàng)投資入帳；如果將來無需償還，投入方應(yīng)將其作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。具體操作可按如下方式處理：1當(dāng)合作協(xié)議要求研發(fā)方在將來還本付息的，投入方應(yīng)將所投資金作為一項(xiàng)預(yù)付款掛賬，待將來研發(fā)方償還本息時(shí)于以沖銷；2當(dāng)合作協(xié)議不要求研發(fā)方償還本息且投入資金只允許用于研究與開發(fā)領(lǐng)域時(shí)，投入方應(yīng)將其作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理：3當(dāng)合作協(xié)議規(guī)定是否償還本息取決于研究與開發(fā)項(xiàng)目將來是否成功時(shí)，投入方應(yīng)先將其所投入資金作為研究與開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。如果將來該項(xiàng)目失敗且研發(fā)方有能力償還本息的，應(yīng)于其還本付息時(shí)沖回相應(yīng)部分，未償還部分仍然視作一種費(fèi)用，不得調(diào)整；反之，應(yīng)允許將其前期已經(jīng)費(fèi)用化的進(jìn)行追溯調(diào)整，于以資本化，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新表述。