摘要：隨著現(xiàn)代會計環(huán)境及有關(guān)利益各方對會計信息需求的變化，傳統(tǒng)的會計計量受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。本文通過分析會計計量的內(nèi)容、目標，闡述了會計計量由歷史成本向公允價值變革的發(fā)展趨勢。

　　關(guān)鍵詞：會計計量；可靠性；公允價值

　　會計計量是指根據(jù)被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎(chǔ)和計量單位，確定應(yīng)記錄項目金額的會計處理過程。會計計量由兩個主要因素構(gòu)成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么去計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內(nèi)在的、根本的問題；計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發(fā)生變化。作為財務(wù)會計的一個重要環(huán)節(jié)，會計計量的主要內(nèi)容包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、成本、損益等，并以資產(chǎn)（負債往往可稱為負資產(chǎn)，而所有者權(quán)益為資產(chǎn)扣除負債后的剩余資產(chǎn)或凈資產(chǎn)）計價與盈虧決定為核心。其中，資產(chǎn)計價就要用貨幣數(shù)額來確定和表現(xiàn)各個資產(chǎn)項目的獲取、使用和結(jié)存；而損益決定則是指通過量化和比較來確定經(jīng)濟資源在使用過程中所發(fā)生的轉(zhuǎn)移、消耗或折耗同所產(chǎn)生結(jié)果之間的數(shù)量差。會計計量的目標，是在賬面上及時地反映實際價值的變動，使資產(chǎn)的賬面價值與實際價格始終保持一致。

　　歷史成本計量是傳統(tǒng)會計計量的核心，歷史成本原則包括兩個內(nèi)容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產(chǎn)要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值（歷史成本）在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。在強調(diào)收益計量且相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任履行情況的優(yōu)勢而被廣為推崇。然而，現(xiàn)代會計環(huán)境及信息需求者對會計信息的需求量，自20世紀70年代以來發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出，隨著世界經(jīng)濟局勢的巨大變化，高新技術(shù)被大量地采用、信息技術(shù)的發(fā)展，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴峻挑戰(zhàn)。公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價值計量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化和風(fēng)險，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會計所無法處理的自創(chuàng)商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現(xiàn)企業(yè)價值，提高了會計信息在經(jīng)濟信息系統(tǒng)中的地位，因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。本文擬從會計計量的質(zhì)量要求談?wù)剰臍v史成本到公允價值的發(fā)展趨勢。

　　一、可靠性與相關(guān)性的兩難選擇

　　在傳統(tǒng)會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質(zhì)量要求。所謂可靠性是指會計信息應(yīng)如實表達所要反映的對象，一般由客觀性、可驗證性和中立性三個要素組成。可靠性原則與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián)，反映了會計人員傳統(tǒng)的價值取向，即會計應(yīng)以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的，且排斥主觀的估計和預(yù)測，以降低會計報表使用者的財務(wù)風(fēng)險，更進一步說就是降低會計人員的職業(yè)風(fēng)險。

　　對于當今的投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者，會計信息要對決策有用，還必須能夠幫助用戶預(yù)測將來事項的結(jié)果，或者去證實和糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會計信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時性、預(yù)測性和反饋價值三個要素組成。

　　可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來的會計信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預(yù)測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會大大削弱。正如葛家澍教授所說：“相關(guān)性是體現(xiàn)會計信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現(xiàn)財務(wù)會計固有特點的屬性。若從相關(guān)性衡量，顯示的往往是財務(wù)會計的缺陷，但從可靠性來衡量，似乎又成為財務(wù)會計信息的優(yōu)勢。”

　　歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經(jīng)濟時代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調(diào)成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。

　　二、歷史成本原則只有在特定的歷史時期才適用

　　歷史成本原則之所以在計量屬性中獨領(lǐng)風(fēng)騷數(shù)百年，是與特定歷史時期的經(jīng)濟發(fā)展狀況密不可分的。在前工業(yè)社會，社會進步緩慢，科技對經(jīng)濟的推動作用不明顯，勞動生產(chǎn)率的提高自然也十分緩慢。勞動生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內(nèi)在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果，使商品價格在一個相當長的時期內(nèi)保持了相對穩(wěn)定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學(xué)、合理的最佳計價模式。

　　然而事實上，勞動生產(chǎn)率從來就不是恒久不變的。從游牧經(jīng)濟到農(nóng)耕經(jīng)濟，再到工業(yè)經(jīng)濟、知識經(jīng)濟；從手工勞動到作坊勞動，再到工業(yè)化大生產(chǎn)、自動化生產(chǎn)，每一種變革都以社會勞動生產(chǎn)率的提高作為標志，每一種經(jīng)濟內(nèi)部都有勞動生產(chǎn)率量變的過程，只不過在不同的社會、不同的歷史發(fā)展階段，勞動生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進入20世紀以來，科技創(chuàng)新對經(jīng)濟發(fā)展的推動作用空前地顯現(xiàn)出來，社會勞動生產(chǎn)率的飛速進步，從根本上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎(chǔ)。因此關(guān)于各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為奇了。

　　三、會計計量：從歷史成本到公允價值

　　現(xiàn)行的會計準則規(guī)定在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性交易、資產(chǎn)租賃交易等諸多交易中必須按規(guī)定采用公允價值。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債結(jié)算的金額。”美、英等國的準則制定機構(gòu)也對公允價值下了類似的定義，如美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）所下的定義為：“在現(xiàn)時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算負債）的金額�！惫�允價值強調(diào)公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格應(yīng)當是公允的。公允價值的確定在交易雙方熟悉市場情況的前提下，往往需要依靠諸如資產(chǎn)評估、證券評價等中介機構(gòu)的專業(yè)判斷（估計），再由當事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說是過去（原始交易時日）的公允價值，但在會計報表時日（或入賬后的任何時日），公允價值不再是原始交易價格（歷史成本），而是要按報表時日的市價重新計量，所以，公允價值計量就包含了初始計量和后續(xù)計量問題。只是一般而言，公允價值是指公允的現(xiàn)時價值。

　　在財務(wù)會計中，計量屬性是指資產(chǎn)、負債等可用財務(wù)形式定量方面，即能用貨幣單位計量的方面。經(jīng)濟交易或事項因可從多個方面予以貨幣定量而有不同的計量屬性。在會計理論界比較有代表性的，是美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告“企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量”中所表述的五種計量屬性：

　　其一，歷史成本是會計計量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當價格變化較小時，它可用以提供相關(guān)、可靠而有用的會計信息，且信息成本較低；否則，在價格變動明顯時，相關(guān)信息的質(zhì)量就會大大降低。

　　其二，現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)實投入成本，是假定在某期取得相同或類似資產(chǎn)時將支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值物。如：重新購置或制造同類新資產(chǎn)或具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市場價格或成本，其優(yōu)點是：①可以避免在價格變動時虛計收益，能確切反映企業(yè)維護再生產(chǎn)能力所需生產(chǎn)耗費的補償；②期末財務(wù)報表提供以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的現(xiàn)時信息，而非過去的歷史信息；③以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比具有邏輯上的統(tǒng)一性，可增強收入費用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點則主要體現(xiàn)在現(xiàn)行成本確定的難度較大，影響會計信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購買力變動的影響，財務(wù)報表項目之間將因此而缺乏可比性。

　　其三，現(xiàn)行市價又稱脫手價值，指在正常清算情況下，銷售資產(chǎn)時可望獲得的現(xiàn)金或其他等值物。其特點是：①在企業(yè)決定是否持有資產(chǎn)甚至是否持續(xù)經(jīng)營時，可為其提供資產(chǎn)潛在變現(xiàn)價值（在此種狀態(tài)下是一種機會成本）這一重要信息；②可用于提供評估企業(yè)財務(wù)應(yīng)變能力和變現(xiàn)價值的相關(guān)信息；③可用以對資本性支出項目（如固定資產(chǎn)）進行較客觀的評估，以消除費用攤配上的主觀隨意性。其缺點是：在理論上以變現(xiàn)價值進行計量，有悖于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；不適應(yīng)于對企業(yè)預(yù)期使用的資產(chǎn)（與變現(xiàn)價值無關(guān)）和某些不存在變現(xiàn)價值的資產(chǎn)或負債（如無形資產(chǎn)、專用設(shè)備或廠房等）進行計量；它未考慮一般購買力的變動，也不能消除通貨膨脹的影響。

　　其四，可實現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價值，是資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中可帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁�支付的現(xiàn)金流出。它考慮了資產(chǎn)能導(dǎo)致經(jīng)營性收入或支出這一資源特征，但只適應(yīng)于計劃未來銷售的資產(chǎn)或未來清償既定數(shù)額的負債，且未考慮貨幣的時間價值，因而其適應(yīng)范圍無法囊括全部資產(chǎn)。

　　其五，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值又稱資本化價值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營性使用中可望帶來未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值（或貼現(xiàn)值）減去為實現(xiàn)這一流入所需的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值后的凈額，它考慮了現(xiàn)金流量的時間分布以及貨幣的時間價值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且計算過程較為繁瑣，因而在實際中較少運用。

　　這五種計量屬性各有優(yōu)劣，但并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上屬性，以加大會計信息組合的有用性。計量屬性的選擇，應(yīng)當從特定計量對象、計量內(nèi)容和計量的目的出發(fā)。例如物價變動會計所要計量的對象，包括會計主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)以及物價變動對這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的影響。所要計量的內(nèi)容，包括會計主體的一切資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。計量的目的，是反映和消除物價變動對計量對象及計量內(nèi)容的影響。由于計量對象和計量內(nèi)容的復(fù)雜性，選擇單一的計量屬性有時不能夠達到計量的目的。因此，就需要恰當?shù)亟Y(jié)合、采用各種計量屬性。但盡管如此，企業(yè)仍必須有一個主要的或基本的計量屬性。一般說來，主要的或基本的計量屬性的選擇應(yīng)當以物價變動對企業(yè)主要資產(chǎn)的影響程度以及企業(yè)主要資產(chǎn)的特點為依據(jù)。由此可以得出，歷史成本計量已難以保持其為單一計量模式的主導(dǎo)地位，歷史成本計量和公允價值計量并用的混合計量的多元模式已經(jīng)是無可爭辯的現(xiàn)實。

　　應(yīng)當指出的是，公允價值取代歷史成本成為21世紀的主要計量屬性，主要是由于對金融工具特別是衍生工具的計量需要。20世紀80年代初期，美國多家金融機構(gòu)因從事衍生金融工具交易失敗陷入財務(wù)困境，但在此之前，建立在歷史成本計量模式上的會計報告顯示出“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財務(wù)狀況。安然事件引起美國和國際會計界的極大震動，IASC和FASB在開發(fā)金融工具會計準則的過程中，都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標。

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