摘　要：隨著時代的發(fā)展，我國的會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)發(fā)生很大變化，財政部在1995年頒布的《合并會計報表暫時規(guī)定》已不能滿足眾多信息使用者對企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營信息的需求，選擇恰當(dāng)?shù)暮喜�會計報表理論，制定�?guī)范的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》已成為當(dāng)前會計界的焦點問題。根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，我國應(yīng)該選擇“修正的主體觀”，即是以主體觀為基礎(chǔ)，僅對商譽的確認(rèn)和子公司的資產(chǎn)、負(fù)債的并入計價方面稍作修正的方法。

　　關(guān)鍵詞：所有者觀；主體觀；母公司觀；修正的主體觀

　　眾所周知，我國對合并會計報表理論的研究起步晚、時間短，還沒有建立起一套完整的適合于我國現(xiàn)實情況的合并會計報表理論體系。僅在1995年，財政部頒布了《合并會計報表暫時規(guī)定》，用以指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)集團(tuán)的合并行為。但隨著時代的發(fā)展，我國的會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)發(fā)生很大變化，《暫時規(guī)定》已不能滿足眾多信息使用者對企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營信息的需求，選擇恰當(dāng)?shù)暮喜�會計報表理論，制定�?guī)范的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》已成為當(dāng)前會計界的焦點問題。筆者在此僅針對我國現(xiàn)實情況下合并會計報表理論的選擇問題談一些粗淺的看法。

　　一、三種合并報表理論

　　合并會計報表是當(dāng)今會計界中較為復(fù)雜的問題，被譽為“國際會計領(lǐng)域中的四大難題之一”，因此，整個世界范圍內(nèi)對合并會計報表的規(guī)定不盡相同，但總的說來，主要有三種觀點，即所有者觀、主體觀、母公司觀。

　　（一）所有者觀

　　1.所有者觀的內(nèi)涵。所有者觀又叫業(yè)主觀，其理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論，即認(rèn)為會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的主體，強調(diào)的是終極所有權(quán)。業(yè)主理論認(rèn)為會計主體是其終極所有者的一種衍生形式，會計主體的資產(chǎn)、負(fù)債只是終極所有者財富的一種外在表現(xiàn)形式。所以，所有者觀認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，合并會計報表的編制主要是為了向終極所有者報告其擁有的財富狀況，換句話說，也就是合并會計報表只是為母公司股東服務(wù)，而不管少數(shù)股東的信息需求。據(jù)此，所有者觀主張采用比例合并法，即：按母公司持有的股權(quán)比例合并和攤銷因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽；按母公司持有的股權(quán)比例抵銷內(nèi)部交易及未實現(xiàn)損益；合并會計報表上不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項目。

　　2.所有者觀的不足。（1）業(yè)主理論強調(diào)終極所有者的財產(chǎn)權(quán)，這與財務(wù)會計中會計主體假設(shè)相矛盾，動搖了會計理論的基石。（2）所有者觀下的合并報表僅僅滿足母公司股東的信息需求，不能滿足少數(shù)股東、債權(quán)人、政府、其他利益相關(guān)者的信息需求。（3）所有者觀下的合并報表只強調(diào)母公司所實際擁有的資源，違背了控制的實質(zhì)，因為控制一個主體實際上是指控制該主體的全部資源。（4）所有者觀下人為比例合并子公司的一部分所形成的會計信息的經(jīng)濟(jì)意義令人懷疑，因為子公司的盈利能力是整體作用的結(jié)果。

　　由以上的分析可知，所有者觀存在著不少的理論缺陷，實務(wù)中應(yīng)用較少。但在聯(lián)營情況下，即企業(yè)集團(tuán)不存在控制一方時，采用所有者觀對聯(lián)合控制主體的會計報表進(jìn)行合并，不失為一種權(quán)宜之計。

　�。ǘ�）主體觀

　　1.主體觀的內(nèi)涵。主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論，即認(rèn)為會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立的個體，強調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)。主體理論認(rèn)為會計主體的所有資源以及對外交易的事項情況都使其固有的，獨立于其終極所有者的財產(chǎn)和行為，必須與其終極所有者分開，進(jìn)行獨立核算。所以，主體觀認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系；合并會計報表的編制應(yīng)反映合并主體所控制的所有資源，以滿足所有股東的信息需求。據(jù)此，主體觀采用完全合并法，即： 全部合并和攤銷因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽；全部抵銷內(nèi)部交易及其未實現(xiàn)損益；少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并所有者權(quán)益的一個單獨列示；少數(shù)股東損益作為股東之間的利潤分配在合并利潤表反映。

　　2.主體觀的不足。主體觀雖然符合控制的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，克服了所有者觀的不足之處，但它存在一個巨大的缺陷，即商譽的計算缺乏可驗證性。主體觀下，商譽計算公式如下：

　　商譽=子公司的整體價值—子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值

　　其中：子公司的整體價值=母公司支付的收購價格/母公司收購的股權(quán)比例

　　可見，主體觀下商譽的計算是假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意同母公司一樣支付同樣比例的超額部分來購買其相應(yīng)的股權(quán)，這就與實際情況不符，實際中少數(shù)股東無控制權(quán)，他不會同多數(shù)股東一樣愿意支付超額部分的。

　�。ㄈ�）母公司觀

　　1.母公司觀的內(nèi)涵。母公司觀沒有獨立的理論基礎(chǔ)，只是在考慮實務(wù)可操作性基礎(chǔ)上對所有者和主體觀的折衷與揚棄。母公司觀下綜合運用完全合并法和比例合并法進(jìn)行合并報表合并，具體如下：子公司的要素按賬面價值100%合并；按母公司的持股比例確認(rèn)和合并資產(chǎn)和負(fù)債的升（貶）值以及商譽；100%抵消內(nèi)部交易及順流交易形成的未實現(xiàn)損益，而逆流交易所形成的未實現(xiàn)損益部分則按母公司持股比例予以抵銷；少數(shù)股東權(quán)益作為一個單獨項目，列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間；少數(shù)股東損益則作為合并收益的一個扣減項目列示于合并利潤表上。

　　2.母公司觀的不足。母公司觀雖然克服了以上兩種理論的局限性，在實務(wù)中廣泛采用，但仍存在著不足：（1）缺乏獨立的、自成體系的理論基礎(chǔ)；（2）對子公司資產(chǎn)、負(fù)債采用雙重計價基礎(chǔ)；（3）平添了新的會計報表要素，使許多財務(wù)指標(biāo)的計算受到影響。

　　二、我國合并會計報表理論的選擇

　　如前所述，三種合并會計報表理論各有其優(yōu)缺點，結(jié)合我國的實際情況，筆者認(rèn)為，我國的合并會計報表理論應(yīng)采用“修正”的主體觀。

　　1.“修正的主體觀”克服了“主體觀”下推定商譽的缺陷�！靶拚�”是針對主體觀下商譽的計算缺乏可驗證性提出來的。筆者認(rèn)為，母公司股東支付的商譽部分是其為了獲得對子公司的控制權(quán)及相關(guān)的財務(wù)杠桿而額外支付的代價，而這種控制權(quán)和財務(wù)杠桿有賴于子公司的全部資源的整體運營，而不是子公司資源的一部分。據(jù)此可得，母公司股東支付的商譽實際上是子公司的整體商譽。如果按主體觀的方法再計算出少數(shù)股東部分的商譽的話，就會對其重復(fù)計價，高估了子公司商譽的價值�！靶拚�的主體觀”實質(zhì)商譽部分僅就以多數(shù)股權(quán)的超額部分并入，而子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允價值并入，這樣既解決了推定商譽的問題，也避免了對子公司的雙重計價。

　　2.修正的主體觀符合廣大信息使用者的需要。合并會計報表之所以產(chǎn)生，是因為個別會計報表已不能滿足廣大信息使用者的需要。隨企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)生和發(fā)展，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間可通過內(nèi)部交易隨意調(diào)整個別企業(yè)的盈利情況、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、現(xiàn)金流量狀況，個別會計報表已經(jīng)不能真實清晰地反映個別企業(yè)的運營情況。信息使用者們就希望了解剔除內(nèi)部交易之后的企業(yè)集團(tuán)整體的客觀情況，以此來更清楚把握個別企業(yè)的實質(zhì)，合并會計報表也就應(yīng)運而生�？梢�，合并會計報表的使用者不僅包括股東，而且包括債權(quán)人、政府、潛在投資者等等。母公司觀和所有者觀僅從控股股東角度編報的合并會計報表必然不能滿足所有利益相關(guān)者的信息需求，只有主體觀下以集團(tuán)公司主體為基礎(chǔ)的客觀立場上編報的合并會計報表能公正公平的反映企業(yè)的情況，能滿足廣大信息使用者的需要。

　　3.修正的主體觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定與我國會計要素的定義相吻合。修正的主體觀同主體觀一樣，認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，少數(shù)股東損益是對合并凈利潤的一項分配，這種認(rèn)定相對于所有者觀和母公司觀而言，更符合我國會計要素的定義。

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