摘　要：當前中國經濟快速發(fā)展，以歷史成本為基礎的會計計量模式在實際工作中已不能滿足需要，公允價值會計計量模式的研究與應用具有十分重要的意義。本文在對會計計量模式的構成和公允價值計量分析的基礎上，對公允價值會計計量模式的優(yōu)缺點及適用性進行了進一步的分析和研究。

　　關鍵詞：會計計量；會計計量模式；公允價值

　　隨著會計計量理論的發(fā)展，會計的計量方法也在不斷改進。雖然任何其他的計量屬性近期都不太可能完全取代會計的歷史成本基礎，但順應加入WTO以來經濟快速發(fā)展的要求，公允價值計量在會計計量中顯得越來越重要，這一點從新的會計準則中可以清晰地感覺到。本文對公允價值會計計量作一些粗淺的分析。

　　一、對會計計量模式的基本理解

　　（一）會計計量的含義

　　會計計量是以數量關系來確定物品或事項之間的內在數量關系，把數額分配于具體事項的過程。即在企業(yè)會計核算中對會計對象的內在數量關系加以衡量、計算和確定，使其轉化為能用貨幣表現的財務信息和其他有關的經濟信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財務狀況及經營成果。西方會計學界一直流行這樣的觀點：“會計本身就是一個計量過程”，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。美國著名會計學家K.S.莫斯特認為，會計計量主要由必須定量的財產（或屬性）和為定量該財產（或屬性）所采用的計量尺度兩個因素構成。即一個完整的會計計量模式，除計量對象外，還包括計量屬性和計量單位兩個要素。

　�。ǘ�）會計計量模式及其選擇

　　1.會計計量模式的含義。會計計量模式由不同的會計計量屬性和不同的會計計量單位組合構成。計量屬性是指被計量對象的可計量的某一方面的特性或外在表現形式。美國FASB在1984年發(fā)布的第5號財務會計概念公告《企業(yè)財務報表的確認和計量》中詳細論述了計量屬性思想。普遍認可的計量屬性有歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量現值五種。而公允價值計量基礎，是指理智雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等的、相互之間沒有關系的情況下，自愿進行交易的金額，它可以用現行市價或未來現金流量現值表示。計量單位是指計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度�？晒┻x擇的計量單位有名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位。按以上兩種計量單位和五種計量屬性的組合即可得出歷史成本/名義貨幣單位、歷史成本/一般購買力單位；未來現金流入量的現值/名義貨幣單位、未來現金流入量的現值/一般購買力單位等10個會計計量模式。

　　2.影響會計計量模式選擇的因素。（1）經濟利益因素。由于會計計量直接影響會計信息，會計信息代表一定的經濟利益關系。因而各種利益主體為了自身的經濟利益，必然通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預會計準則的制定過程，進而影響計量模式和方法的選擇。（2）經濟環(huán)境因素。經濟環(huán)境對會計計量模式的影響表現在許多方面。如物價穩(wěn)定的經濟環(huán)境下，通常要求采用歷史成本來計量，會計核算資料具有較高的可靠性；而在物價持續(xù)變動、波動幅度較大，尤其是惡性通貨膨脹時期，就應采用能反映物價變動的計量屬性。又如在經濟環(huán)境穩(wěn)定、競爭壓力不大的情況下，對穩(wěn)健性原則的要求不高；反之，當經濟發(fā)展波動較大，不確定性和風險性較強時，實務上就要求應用穩(wěn)健性原則。在當前金融工具不斷出現和創(chuàng)新，企業(yè)金融資產和金融負債日益增多的情況下，歷史成本計量屬性的不足也愈加明顯，采用新的計量屬性如公允價值等勢在必行。（3）技術發(fā)展因素�；ヂ�(lián)網的普及使信息的溝通更加快捷，公允價值計量不再僅僅停留于理論研究階段，其應用在技術上獲得了轉機。另外，借助高級數學運算工具，可以采用更精確地計量固定資產折舊、債券溢（折）價攤銷等的數額，使財務信息的相關性與可靠性大大提高�，F代科技推動了會計計量方法的發(fā)展。（4）會計職業(yè)發(fā)展水平因素。如果會計系統(tǒng)自身發(fā)展水平不高，會計人員素質低下，不可能要求實務中采用復雜的計量模式。（5）會計目標因素。主要是指會計信息是滿足受托責任目標還是決策有用目標，前者要求會計計量模式能提供客觀的，反映管理當局履行受托責任情況的信息；后者要求會計計量模式能提供對信息使用者決策有用的信息。

　　二、公允價值的含義及其計量

　�。ㄒ唬┕�允價值的含義

　　公允價值是指一項資產或負債在自愿雙方之間現行交易時，不是強迫銷售所達成的購買、銷售或結算的金額。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達成的共識，這種達成共識（一致）的市場交易價格即為允公價值。我們可以從以下幾方面進行理解：

　　1.雖然公允價值必須在公平交易的不受干擾的市場中才能產生，但若無相反的證據證明所進行的交易是不公正的或非自愿的，市場交易價格即為公允價值。

　　2.計量客體的價值凡不是在市場上達成的，而是其他不同主體的主觀價值判斷形成的都不能視作公允價值，因為不同主體得出的價值信息缺乏可比性。

　　3.在某些事項不存在實際交易的情況下，則可在市場上尋找相類似的交易價格作為其公允價值的計量基礎。

　　4.有時在市場上也尋找不出相類似的交易價格，則必須在允當、合理的基礎上估計相關的計量屬性，除非市場上存在相反的證據證明該估計是非確當的。

　�。ǘ�）公允價值的計量

　　1.通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格。正是由于公允價值是理智的雙方自愿達成的交換價格，其確定并不在于業(yè)務是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值，故公允價值最適用于對金融工具尤其是期貨、期權、遠期合約等衍生金融工具產生的權利與義務的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實際發(fā)生，簽約雙方的權利與義務亦未履行，也不可能有歷史成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的會計很難對其進行計量，采用公允價值即現行市場交換價格計量可解決這一問題。此外，主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入等也是按購銷雙方達成的現行市價即公允價值進行計量的，存貨的按成本與市價孰低法計價是部分采用公允價值進行計量。

　　2.會計人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現金流量的現值進行計量�，F值計量更能反映形成公允價值的各種要素，包括對未來現金流量的估計、對現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期、用利率表示的貨幣時間價值和包含在資產或負債價格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。因此，現值計量在公允價值的計量中具有了相當重要的地位。

　　三、公允價值計量模式分析

　　公允價值作為一種新的計量模式，從相關性的角度來看，有其自身的優(yōu)勢。它與決策有用的會計目標是相一致的，尤其是在市場有效的情況下，能夠提供相關的會計信息。但其缺點也是明顯的，正如前面提到的，公允價值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關于這一點，我們可從以下幾方面來看：

　　信息質量的可靠性方面。選擇用公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計量概念來作為會計計量的目的和手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的從事實性基礎出發(fā)的歷史成本計量模式，雖然在財務報告中能提供更為相關性的信息，但在可靠性的質量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱。

　　市場環(huán)境的預知性方面。公允價值是通過市場確認的，但市場環(huán)境是復雜多變的，有的會計要素或會計事項可以確認或尋找相類似的市場交易價格，有的卻無法尋找而只能估計，尤其對于長期性的應收應付之類的項目，在市場環(huán)境的預知性上難以把握。

　　企業(yè)主體計量的一致性方面。企業(yè)主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預決策即更能提供對企業(yè)管理當局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符。

　　公允價值計量的難度性方面。有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量，往往就成為公允價值計量的重要技術手段。但因未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現值計量的復雜性亦就是公允價值計量模式不易推行應用的難點。

　　總之，公允價值會計計量模式在其屬性和應用上存在著諸多的困惑，加之影響會計計量模式擇用的因素又是多種復雜的，不同的會計要素本身就具有不同的特點和對計量屬性的不同要求，不可能將所有的會計要素或會計事項都統(tǒng)一按公允價值進行計量。因此，隨著經濟全球化的發(fā)展和會計系統(tǒng)的不斷完善，中國經濟逐步與世界公認的計量方法接軌，一種自然的選擇就是取長補短、兼容并存，適時地選擇相應的計量模式，所以，多種計量模式并存會是一種趨勢。