風(fēng)險基礎(chǔ)審計作為現(xiàn)代審計方法，在發(fā)達國家的審計實踐中得到日益普遍的應(yīng)用，方法本身也隨之不斷地完善。在我國，中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》也提出了運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法的要求。然而，在實踐中，審計人員普遍地仍然在沿用傳統(tǒng)的審計方法，妨礙著我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展。 

　　本文旨在說明風(fēng)險基礎(chǔ)審計的意義及其在我國應(yīng)用的必要性，并對如何應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，改進目前的審計實踐提出建議。 

　　一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的意義與特征 

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計（risk-based auditing)是指審計人員以風(fēng)險的分析、評價和控制為基礎(chǔ)，綜合運用各種審計技術(shù)、搜集審計證據(jù)，形成審計意見的一種審計方法。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本模型為： 

　　審計風(fēng)險=固有風(fēng)險X內(nèi)控風(fēng)險X分析性測試風(fēng)險X細(xì)節(jié)測試風(fēng)險 

　　所有審計風(fēng)險，是指審計人員對存在重大誤報和財務(wù)報表表達不恰當(dāng)審計意見的可能性，固有風(fēng)險是指企業(yè)及各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)、賬戶余額，在不考慮內(nèi)部控制的情況下，發(fā)生重大差錯或問題的可能性；內(nèi)控風(fēng)險是指企業(yè)的內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正已存在重大差錯或問題的可能性；分析性測試風(fēng)險是指審計人員實施分析性測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。細(xì)節(jié)測試風(fēng)險是指審計實施細(xì)節(jié)測試但未能發(fā)現(xiàn)已存在重大差錯或問題的可能性。 

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計體現(xiàn)的審計思路，是以項目的審計風(fēng)險為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運行，然后，通過對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體，由表及里地認(rèn)識財務(wù)報表披露的信息與企業(yè)實際狀況關(guān)系，確定會計準(zhǔn)則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據(jù)、信息，構(gòu)成審計意見的合理保證。 

　　風(fēng)險基礎(chǔ)審計是在賬項（交易）基礎(chǔ)審計（transaction-based arditing )，制度基礎(chǔ)審計（system-based auditing)基礎(chǔ)上發(fā)展、完善而成，賬項基礎(chǔ)審計，是指審計人員主要根據(jù)對賬項、交易的具體檢查取得審計證據(jù)，形成審計意見，即審計工作主要是對會計賬簿、憑證及其有關(guān)資料的檢查，故審計又被稱之為查賬。制度基礎(chǔ)審計是指審計人員根據(jù)對客戶內(nèi)部控制的研究、評價，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，收集審計證據(jù)、形成審計意見，在審計過程上劃人為符合性測試與實質(zhì)性測試兩大階段，但在審計的著眼點，仍集中在具體類別的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或帳戶記錄及余額。在審計發(fā)展的特定歷史階段，這兩種審計方法都曾占據(jù)過主導(dǎo)地位，但是，由于其內(nèi)在局限性，難以適應(yīng)環(huán)境變化的要求。本世紀(jì)70年代起，風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生并迅速在發(fā)達國家得到廣泛的應(yīng)用。 

　　與賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比、風(fēng)險基礎(chǔ)審計具有下述特征： 

　　（1）風(fēng)險基礎(chǔ)審計屬于開放式模型，審計人員在開始一項審計項目時，必須首先評估審計風(fēng)險，并把它作為審計質(zhì)量要求的出發(fā)點和歸宿點，作為過程控制的依據(jù)。而審計風(fēng)險水平的確定，必須研究誰使用審計報告，用途是什么，即研究社會和客戶的需要（期望）。注冊會計師與社會、客戶這方面的溝通，是合理確定審計目標(biāo)的前提。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計均忽略了這一點，忽略了審計目的與手段之間內(nèi)在聯(lián)系，因而難免出現(xiàn)過度審計或?qū)徲嫴蛔愕膯栴}。

　?。?）風(fēng)險基礎(chǔ)審計符合人們的認(rèn)識規(guī)律。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位的認(rèn)識過程。審計人員從某種假定出發(fā)（如企業(yè)財務(wù)報表可以公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步地驗證假定，最終以合理地保證確認(rèn)假定是否正確，形成審計意見?？陀^地講，審計人員的認(rèn)識過程應(yīng)該是一個由表及里、逐步深入的過程，風(fēng)險基礎(chǔ)審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。而賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計則往往使審計人員只注意局部而忘記了整體，除非審計人員具備把握重點的超常能力，否則審計質(zhì)量難以得到可靠保障。

　　（3）風(fēng)險基礎(chǔ)審計注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率。在風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式中，對客戶的了解，對內(nèi)部控制的研究與評價，分析性測試（復(fù)核）均屬于效率較高的審計手續(xù)，可以有效地降低審計風(fēng)險，并有效地減少效率較低的細(xì)節(jié)測試工作。而在賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計中，分析性測試均沒有得到充分的重視與利用。 

　?。?）風(fēng)險基礎(chǔ)審計能夠滿足審計目標(biāo)不斷演變的需要。如前所述，風(fēng)險基礎(chǔ)審計屬于開放式模型，這不僅體現(xiàn)在具體單個項目上與客戶的相互溝通，而且從更高層次上講，還反映在宏觀上審計目標(biāo)的不斷演變方面。發(fā)達國家注冊會計師年度財務(wù)報表審計的風(fēng)險大致可以分為三類，誤報（misstatement）違法舞弊（fraud）經(jīng)營失?。╞usiness failure)。依據(jù)風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式組織審計工作，可以有效地兼顧這三個方面，而采用賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計方法則很難有效地規(guī)避這些風(fēng)險。 

　　二、在我國應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的必要性 

　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準(zhǔn)則提出了注冊會計師在審計實踐中應(yīng)該遵循的專業(yè)規(guī)范，其中已經(jīng)體現(xiàn)了風(fēng)險基礎(chǔ)審計的要求，然而在實踐中多數(shù)審計人員基本上仍然是按照賬項基礎(chǔ)審計模式操作，即把審計的主要精力效在具體交易事項或期末余額的細(xì)節(jié)測試；有些審計人員注意了對客戶內(nèi)部控制的調(diào)查、測試與評價，但所投入的精力有限，也未能將內(nèi)控符合性測試與實質(zhì)性測試的細(xì)節(jié)測試有機結(jié)合。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思路基本上沒有在實踐中得到體現(xiàn)。研究其中的原因，主要是人們對這一現(xiàn)代審計模式的認(rèn)識不夠。我認(rèn)為：在我國的審計準(zhǔn)則中體現(xiàn)這一模式的要求，不僅是為了與國際慣例接軌，更主要的是我國經(jīng)濟體制改革不斷深入的客觀要求。 

　　首先，從社會需要看。考察我國市場經(jīng)濟體制建設(shè)的目標(biāo)，一方面，國家保持一定的行政手段指導(dǎo)國民經(jīng)濟運行，并愈來愈多地依靠法律規(guī)范各種經(jīng)濟主體的行為，依法建立法治經(jīng)濟；與此同時，企業(yè)被推向市場，從社會取得需要的各種資源，獨立地進行經(jīng)營與管理，求得生存與發(fā)展。各種市場，特別是資本市場的有效運作與發(fā)展完善，對于國民經(jīng)濟的健康持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。適應(yīng)新的經(jīng)濟架構(gòu)的內(nèi)在要求，我國獨立審計準(zhǔn)則中提出了三方面的審計目標(biāo)，對被審計單位（1）財務(wù)報表（報告）的合法性、公允性和一貫性（2）持續(xù)經(jīng)營能力（3）是否存在重大違法行為和舞弊，實施檢查，發(fā)表意見。通過注冊會計師的審計，提高企業(yè)向社會提供的財務(wù)會計信息的質(zhì)量，創(chuàng)造通過市場進行社會資源有效最優(yōu)分配的基本條件；及時提醒利益相關(guān)人可能出現(xiàn)的企業(yè)失敗，發(fā)揮微觀預(yù)警作用；促使企業(yè)遵紀(jì)守法，保障國家對國民經(jīng)濟穩(wěn)定運行的有效控制。依靠帳項基礎(chǔ)審計或制度基礎(chǔ)審計，難以保障上三方面目標(biāo)的實現(xiàn)。 

　　其次，從審計對象看。伴隨我國經(jīng)濟體制改革的深入以及現(xiàn)代高科技的迅速發(fā)展和世界經(jīng)濟一體化進程的加速，我國企業(yè)的規(guī)模迅速膨漲，經(jīng)濟業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，企業(yè)投資主體多元化、經(jīng)營多元利益方關(guān)系多元化、電腦及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用迅速普及，這一切給注冊會計師在企業(yè)財務(wù)報表審計中合理把握質(zhì)量規(guī)避風(fēng)險帶來新的問題和挑戰(zhàn)。許多審計人員完成一個項目后，卻對該客戶的整體情況知之甚少，真所謂"糊涂進去，糊涂出來"。而這正是帳項基礎(chǔ)審計或制度基礎(chǔ)審計往往難以避免的結(jié)，運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，則可以幫助注冊會計師迎接這種挑戰(zhàn)。 

　　最后，從會計師事務(wù)所自身看，"脫鉤改制"工作的全面展開意味著會計師事務(wù)所運作機制的重大轉(zhuǎn)變，強化了會計師事務(wù)所所承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險，同時，在新的利益機制推動下，會計師事務(wù)所必須在保證審計質(zhì)量的前提下，努力提高審計的效率，不斷增強自身競爭力，運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，恰恰可以同時兼顧審計質(zhì)量和效率，幫助注冊會計師充分運用各種高效率的審計技術(shù)。 

　　在我國運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計不僅是必要的，而且是可能的。因為運用這一模式，關(guān)鍵在于審計思路的調(diào)整，以及將各種審計人員已非常熟悉的技術(shù)有機結(jié)合在一起，其中并沒有涉及高深數(shù)學(xué)和復(fù)雜的計算。 

　　當(dāng)然，需要通過培訓(xùn)使注冊會計師理解這一模式，通過探索總結(jié)，找到具體實施這一模型最佳的具體審計工作過程，但這一切不應(yīng)成為我們應(yīng)用這一模式的障礙。 

　　三、風(fēng)險基礎(chǔ)審計在我國的應(yīng)用及審計實踐的完善 

　　結(jié)合我國審計實踐的狀況，我認(rèn)為應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，審計實踐應(yīng)著重以下五方面的調(diào)整與完善。 

　　1. 充分重視對被審計單位情況的了解，擴展審計證據(jù)范圍 
了解被審計單位情況是每個審計項目都要涉及的工作內(nèi)容之一，然而，注冊會計師很少將這項工作看成是搜集審計證據(jù)的有機組成部分。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的應(yīng)用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風(fēng)險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風(fēng)險的評價。這種評價從企業(yè)整體講包括它的環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險，這些風(fēng)險的評估，是注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。固有風(fēng)險的評估，還涉及對各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)（循環(huán)）及其相應(yīng)的數(shù)據(jù)，信息轉(zhuǎn)換系統(tǒng)（會計系統(tǒng)）的了解與分析，是我們確定特定企業(yè)內(nèi)部控制理想模式的基礎(chǔ)。因此，對被審計單位的了解，應(yīng)該是系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)化，需要安排足夠的審計資源。了解的結(jié)果及相應(yīng)的風(fēng)險評估，應(yīng)該形成審計工作底稿，是審計證據(jù)的重要組成部分。為了提高此類證據(jù)的可靠性，注冊會計師應(yīng)該以書面形式將對被審計單位的理解與被審計單位管理當(dāng)局進行溝通。

　　2. 有效利用內(nèi)控評價結(jié)果，合理選擇測試性質(zhì)、時間與范圍 

　　對被審計單位內(nèi)部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認(rèn)可，許多會計師事務(wù)所將內(nèi)部控制的評價寫入了本所應(yīng)遵循的審計規(guī)范。然而，真正地作到利用內(nèi)控評價提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現(xiàn)的，在國內(nèi)會計師事務(wù)所中卻是鳳毛鱗角。在這方面，我們應(yīng)該借鑒發(fā)達國家會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，在評價被審計單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，可以考慮根據(jù)內(nèi)控風(fēng)險水平的不同對有關(guān)的會計記錄及相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)：（1）只進行分析性測試，不進行細(xì)節(jié)測試；（2）將細(xì)節(jié)測試的時間安排在年終前的某一時間；（3）減少細(xì)節(jié)測試的樣本數(shù)量和覆蓋面。對內(nèi)部控制的評價亦可以根據(jù)固有風(fēng)險評估的結(jié)果，選擇進行符合性測試或不進行符合性測試；對決定不進行符合性測試的，亦可以根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換特點，確定不同的內(nèi)控風(fēng)險水平。這樣做的好處十分明顯，會計師事務(wù)所一方面可以平衡淡、旺季超負(fù)荷工作，難以把握審計質(zhì)量的矛盾。另一方面，也可以有效地降低完成項目所需的總工作量水平。 

　　3.充分利用分析性測試，科學(xué)地把握審計質(zhì)量 

　　我國的審計人員對于各種分析技術(shù)十分熟悉，在審計實踐中時有應(yīng)用。但是，由于觀念上認(rèn)為分析性測試結(jié)果直接作為審計證據(jù)，其客觀性、可靠性容易令人懷疑，因而應(yīng)用的積極性不高，在審計工作底稿中也很少見到分析方法的應(yīng)用及其結(jié)果。應(yīng)該看到，分析方法的運用對提高審計質(zhì)量至關(guān)重要。從已經(jīng)公布的上市公司年度報告中，某些發(fā)表了無保留意見的公司財務(wù)報表中存在較為明顯的重大差錯，注冊會計師卻沒有發(fā)現(xiàn)而讓其公諸于眾，間接地說明注冊會計師未能充分利用表達。另外，分析方法的應(yīng)用可以減少細(xì)節(jié)測試數(shù)量，提高抽樣檢查的針對性。因此，注冊會計師應(yīng)在審計計劃階段、報告階段充分運用分析方法，從整體上把握所審計財務(wù)，報表質(zhì)量，同時，在各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)（循環(huán)）及賬戶余額的檢查中，也應(yīng)盡可能運用分析方法取得相應(yīng)的審計證據(jù)，為在保證審計質(zhì)量前提下減少細(xì)節(jié)測試工作奠定更可靠的基礎(chǔ)。 

　　4. 合理確定細(xì)節(jié)測試的性質(zhì)、范圍、時間和抽樣方法，改善證據(jù)的客觀性 

　　我國審計實踐中，對各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)、事項和賬戶余額的具體測試所收集證據(jù)，構(gòu)成審計意見的重要基礎(chǔ)，所投入的審計資源比重最大，然而，在檢查覆蓋范圍、抽查數(shù)量與方法上卻存在很大隨意性，要求的細(xì)節(jié)測試覆蓋面很高，但實際操作缺乏可行性，存貨盤點工作即是一例。另外 ，從抽樣方法講，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，通常是改抽新的樣本，抽樣的根據(jù)缺乏客觀性。在這種狀況下，一旦出現(xiàn)訴訟或其他問題，注冊會計師很難解除自身的責(zé)任。因此，合理的細(xì)節(jié)測試策略，應(yīng)該是建立在綜合考慮固有風(fēng)險評估，內(nèi)控風(fēng)險評估、審計計劃的分析性測試，以及需進行100%檢查的關(guān)鍵性項目諸項因素基礎(chǔ)之上。細(xì)節(jié)測試中樣本的選定，應(yīng)盡能采用統(tǒng)計抽樣方法（認(rèn)為統(tǒng)計抽樣方法一定非常復(fù)雜，實際上是一種錯覺）抽樣檢查不能有意地回避或放棄某些項目，以提高抽樣檢查結(jié)果的客觀性。 

　　5. 積極運用電腦技術(shù)，提高審計工作水平 

　　在我國，會計師事務(wù)所電腦技術(shù)的應(yīng)用主要在管理領(lǐng)域，應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，要求我們在專業(yè)領(lǐng)域更充分利用電腦技術(shù)。首先，對被審計單位固有風(fēng)險的評估，要求我們建立內(nèi)容廣泛的數(shù)據(jù)資料庫，其中不僅要包括有關(guān)的法律法規(guī)，而且應(yīng)包括行業(yè)發(fā)展的狀況，國家經(jīng)濟發(fā)展的政策，各種經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)，市場有關(guān)價格信息等。其次，進行內(nèi)控風(fēng)險的評估，需要首先確定理想內(nèi)控的模型，這種理想模型既要反映目前優(yōu)秀企業(yè)的實務(wù)，還要根據(jù)管理理論的發(fā)展及企業(yè)的具體情況進行調(diào)整、完善，運用電腦技術(shù)，可以使內(nèi)控風(fēng)險的評估工作及其文件化變得更為容易。再次，運用電腦軟件進行分析性測試，其速度和準(zhǔn)確性都會大大超過人工操作，而且電腦分析的范圍和方法也會大大擴展。最后，運用電腦進行統(tǒng)計抽樣，工作效率可以大大提高，特別是可以方便地利用客戶已實現(xiàn)電腦處理數(shù)據(jù)的存儲媒介，彌補人工操作方式下抽樣檢查的不足之處。從整體上講，運用電腦技術(shù)，可以更方便地將風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式中各項因素有機聯(lián)系在一起，根據(jù)實際評估結(jié)果調(diào)整審計作業(yè)計劃，保證審計的質(zhì)量和效率。 

　　應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，還需要在接受審計項目時即考慮審計風(fēng)險問題，研究審計報告的使用者及使用的目的；還應(yīng)該將審計風(fēng)險與重要性水平的確定聯(lián)系在一起；許多具體應(yīng)用中的問題還有待于在實踐中探索解決的辦法，但是，只要廣大注冊會計師能夠真正轉(zhuǎn)變觀念切實開始按照風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思路組織審計工作，就一定會帶動我國審計實踐及注冊會計師事業(yè)更快發(fā)展，風(fēng)險基礎(chǔ)審計也一定會在積極的實踐中更加完善。