國際審計準(zhǔn)則第l號《關(guān)于審計的目的和基本原則》規(guī)定：注冊會計師在評價企業(yè)管理部門所做出的會計估計的合理性時，必須運用專業(yè)判斷。同樣，我國的獨立審計準(zhǔn)則也有類似的規(guī)定：注冊會計師必須對被審計單位的或有事項等會計估計事項進行審計。在我國企業(yè)會計具體準(zhǔn)則《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準(zhǔn)則中，對會計估計的有關(guān)會計處理作了比較明確的規(guī)定。可以說，會計估計事項在企業(yè)中是普遍存在的，而且對企業(yè)的會計報表產(chǎn)生一定的影響，所以往冊會計師在對被審計單位的會計報表進行審計時，必須注意對會計估計事項的審計。

　　一、會計估計及會計估計審計的定義、目的

　　會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計審計，是指在企業(yè)會計報表審計過程中。注冊會計師對被審計單位的會計估計行為及其結(jié)果的再次確認和驗證。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。在確認和計量過程中，當(dāng)發(fā)生的交易或事項涉及的未來事項具有不確定性時，必須對其予以估計入賬。在會計實務(wù)中，常見的需要進行會計估計的事項主要包括以下幾個：①按照企業(yè)的應(yīng)收賬款，提取一定金額的壞賬準(zhǔn)備；②存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；③固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值估計；④無形資產(chǎn)的受益期估計；⑤遞延資產(chǎn)的分攤期間的估計；⑥或有損失的估計；⑦收入確認中的估計等。

　　會計估計審計不是一種單獨的審計，而是會計報表審計的一個有機組成部分。注冊會計師對被審計單位會計估計進行審計的目的，是為了就會計估計事項獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便能夠?qū)@些會計估計事項的處理在當(dāng)時以及現(xiàn)在是否合理作出結(jié)論，并根據(jù)會計估計事項對會計報表的影響程度。繼而對整個會計報表發(fā)表審計意見，出具審計報告。

　　二、會計估計審計的程序

　　由于注冊會計師對會計估計的審計是作為整個會計報表審計的一個有機組成部分而進行的，所以注冊會計師可以結(jié)合會計報表的其他有關(guān)項目進行審計。對于不同類型的會計估計事項，注冊會計師所采取的審計程序也是各不相同的，但總結(jié)起來，對會計估計進行審計的一般程序主要包括以下幾個步驟：

　　第一，向被審計單位管理部門詢問，初步了解管理部門用于確定、評價與控制會計估計事項的有關(guān)方針政策和工作程序，包括對有關(guān)這類程序和方法的控制環(huán)境的了解，以便能夠確定這些程序和方法的合理性。

　　第二，對企業(yè)會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進行檢查和研究。注冊會計師在初步了解管理部門有關(guān)會計估計事項的方針政策和工作程序以后，應(yīng)該對企業(yè)會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進行檢查和研究，主要包括以下幾個方面：

　　1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)對會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性獲得合理的確信。對于進行會計估計所使用的會計數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)與通過會計制度處理過的數(shù)據(jù)相一致，例如，在證實被審計單位預(yù)提的產(chǎn)品擔(dān)保修理費用時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)對產(chǎn)品的保修期限，并對企業(yè)有關(guān)的產(chǎn)品已經(jīng)售出但在資產(chǎn)負債表日仍然處于保修期內(nèi)的數(shù)據(jù)與會計制度內(nèi)的銷售資料的一致性獲得合理的確信同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量的變化，對已經(jīng)售出產(chǎn)品需要維修的可能性作出相應(yīng)的估計。

　　2.注冊會計師還可以通過被審計單位外部的資料來證明會計估計的合理性。例如。當(dāng)對逐漸廢棄的存貨參照未來的交易額計提的存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備進行檢查時。注冊會計師可以通過檢查諸如過去的銷售水平、現(xiàn)有的訂單和市場趨勢等內(nèi)部數(shù)據(jù)以及行業(yè)產(chǎn)品銷售預(yù)測和市場分析方面證明被審計單位的會計估計情況。

　　3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確，管理部門已經(jīng)確保為進行會計估計而收集的數(shù)據(jù)資料是作了適當(dāng)分析的，并且這些數(shù)據(jù)資料可以作為相應(yīng)的會計估計的合理基礎(chǔ)。例如，對應(yīng)收賬款的賬齡分析，是根據(jù)過去應(yīng)收賬款的入賬時的情況等資料所進行的分析，如果被審計單位對這種分析已經(jīng)可以通過計算機來進行處理，那么注冊會計師應(yīng)當(dāng)確保所運用的審計程序的適當(dāng)性。這種審計程序可以包括計算機測試程序和運用計算機輔助審計程序。

　　4.注冊會計師還應(yīng)當(dāng)研究被審計單位用于會計估計的主要假定是否有充分的基礎(chǔ)。在某些情況下，這些假定可以依據(jù)行業(yè)或政府的統(tǒng)計資料來確定，例如，未來的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率和預(yù)測的市場發(fā)展情況。注冊會計師在對會計估計所依據(jù)的假定進行評價時，應(yīng)當(dāng)考慮以下內(nèi)容：與以前會計期間的實際結(jié)果相比是否合理；與那些已經(jīng)作出的其他有關(guān)的會計估計是否一致；與管理部門的那些看來是合理的計劃是否一致。

　　5.對管理部門用于進行會計估計的公式。注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查其連續(xù)的適當(dāng)性。這種檢查應(yīng)當(dāng)考慮到注冊會計師對被審計單位以前期間財務(wù)結(jié)果的了解、在本行業(yè)中其他單位使用此公式的實務(wù)以及管理部門向注冊會計師揭示的未來計劃。

　　6.注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否有任何重大的期后事項，以便能夠確定會計估計的合理性或者其對用于會計估計的數(shù)據(jù)和假定的影響。

　　第三，對會計估計計算和披露的檢查。注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試由管理部門運用的計算程序，對于測試范圍將依據(jù)在確定這些會計估計所包含的復(fù)雜性、對單位在估計中運用的程序和方法的評價以及這種估計在財務(wù)資料前后關(guān)系中的重要性而確定。按照對管理部門的計算程序測試的可選擇性，注冊會計師可以通過其以不同方式所編制的會計估計評價管理部門的估計結(jié)果。同時注冊會計師還要檢查被審計單位的會計估計是否按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求對企業(yè)的會計估計事項進行充分合理的披露。

　　第四，將前期的會計估計結(jié)果與該事項的實際結(jié)果進行比較。注冊會計師將企業(yè)前期的會計估計結(jié)果與該事項的實際結(jié)果進行比較，借以獲得被審計單位的會計估計程序是否可靠的證據(jù)。通過比較，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確會計估計公式需要進行調(diào)整之處并計算本期實際結(jié)果和前期估計兩者之間的差異數(shù)額，必要時，可以提請被審計單位采取適當(dāng)?shù)臅嬏幚泶胧?br>
　　第五，評價審計結(jié)果，得出審計結(jié)論。注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定關(guān)于會計估計假定的適當(dāng)性和計算的準(zhǔn)確性是否已經(jīng)得到合理的確信。而且還應(yīng)當(dāng)根據(jù)本人對被審計單位及其所在行業(yè)的了解，以及與在審計期間得到的其他證據(jù)的一致性程度。確定這些會計估計的合理性。

　　當(dāng)注冊會計師能以適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明某一事項的估計數(shù)據(jù)與包括在會計報表中的估計數(shù)據(jù)之間存在差異時，注冊會計師必須獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定這種差異是否已經(jīng)構(gòu)成了錯誤。如果這種差異是企業(yè)會計報表的可容忍誤差，那么它就是合理的，而不是一種錯誤。但是，如果注冊會計師認為這種差異是不合理的，他應(yīng)當(dāng)要求管理部門將這些會計估計改正到可容許的數(shù)額。如果管理部門拒絕修改這些會計估計，那么這些會計估計和最接近合理的會計估計之間的差異，應(yīng)當(dāng)被認為是一種錯誤。注冊會計師應(yīng)考慮這些錯誤的重要性以及其對會計報表的影響，繼而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。此外，注冊會計師還應(yīng)注意，其所容許的合理的個別差異對企業(yè)整個會計報表的累積影響。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)重新考慮所采用的整個會計估計的合理性和適當(dāng)性。

　　當(dāng)注冊會計師對會計估計的適當(dāng)性不能獲得合理的確信，也不能獲得審計證據(jù)來證明其他的會計估計事項時，他應(yīng)當(dāng)考慮是否在審計范圍上存在著限制。如果是這樣，那么注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計估計事項對企業(yè)會計報表影響程度的大小，提出保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告。

　　三、會計估計審計中應(yīng)該注意的幾個問題

　　注冊會計師在進行會計估計審計的過程中應(yīng)該注意以下幾個問題：

　　第一，會計估計審計是會計報表審計的一個組成部分。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計估計事項對會計報表的影響程度，合理運用成本效益原則。

　　第二，在復(fù)雜的情況下，被審計單位的會計估計需要利用專門的技術(shù)，這就有可能要求注冊會計師借助于專家的工作，例如，利用專業(yè)工程師評價某一資產(chǎn)的使用狀況和價值情況等。

　　第三，由于會計估計固有的近似性，使得注冊會計師評價各種錯誤或獲得會計估計合理性的證據(jù)要比在其他審計領(lǐng)域更加困難，這就要求注冊會計師恰當(dāng)?shù)剡x擇獲取審計證據(jù)的渠道。