審計工作底稿是CPA和助理人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中形成的審計工作記錄和取得的資料，它不僅是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)，也是證明CPA按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則要求完成審計工作、履行應(yīng)盡職責(zé)的依據(jù)。規(guī)范、高效率、高質(zhì)量地編制各種審計工作底稿是執(zhí)業(yè)CPA業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識水平的體現(xiàn)。本文擬就審計工作底稿的編制方法和技巧談幾點(diǎn)個人意見。

    注冊會計師的審計過程實(shí)際上是收集審計證據(jù)，編制審計工作底稿，進(jìn)而作出審計結(jié)論的過程。通過編制審計工作底稿，把業(yè)已收集到的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、沒有重點(diǎn)的各種審計證據(jù)資料，系統(tǒng)地加以歸類整理，從而使審計結(jié)論建立在充分和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎(chǔ)之上。

    一、編制審計工作底稿的規(guī)范性要求《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》對編制審計工作底稿提出了規(guī)范性的操作要求，主要包括：

    （一）必要性規(guī)定?！丢?dú)立審計基本準(zhǔn)則》中規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計計劃及其實(shí)施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計工作底稿”（第15條）?！啊丢?dú)立審計具體準(zhǔn)則第1號—會計報表審計》同時規(guī)定”注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作進(jìn)行記錄，形成審計工作底稿?！埃ǖ?9條）編制審計工作底稿是對CPA執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的強(qiáng)制性規(guī)定。沒有審計工作底稿的審計報告無疑是一份地道的虛假報告。

    （二）技術(shù)性規(guī)定?！丢?dú)立審計準(zhǔn)則第6號—審計工作底稿》第五條對編制審計工作底稿提出了具體的技術(shù)性規(guī)定，即“內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰、結(jié)論明確”。

    （三）適當(dāng)性規(guī)定。規(guī)范的審計工作底稿并不是各種書面文字的簡單堆砌，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)已收集到的審計證據(jù)和最終形成的審計意見之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系。審計工作底稿種類繁多，且有不同的來源和編制人，為保證審計工作底稿的適當(dāng)性，《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第1號—會計報表審計》中規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作底稿進(jìn)行必要的檢查和復(fù)核”（第21條），同時，對于由業(yè)務(wù)助理人員編制的工作底稿，“注冊會計師應(yīng)對業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查，并對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)”。（第20條）

    二、審計工作底稿的現(xiàn)狀和問題

    編制審計工作底稿是一項(xiàng)對專業(yè)能力與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)要求較高的工作。受注冊會計師行業(yè)整體素質(zhì)不高，會計事務(wù)所內(nèi)部管理制度不健全等因素影響，目前，在編制工作底稿方面尚存在不少問題。主要表現(xiàn)在：

    （一）審計工作底稿不規(guī)范。如內(nèi)容不完整，要素不齊全，格式不規(guī)范，標(biāo)識不一致，內(nèi)容不清晰，結(jié)論不明確。

    （二）復(fù)核制度不健全或流于形式。不少會計師事務(wù)所尚未建立審計工作底稿復(fù)核制度，缺乏風(fēng)險控制的有效機(jī)制，使編制人某些專業(yè)判斷一錯到底；或者無明確的崗位責(zé)任制和錯誤追究制度，使復(fù)核制度流于形式，未起到應(yīng)有的作用。

    （三）審計工作底稿分類混亂。審計檔案保管不嚴(yán)，分類缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，或者僅將所有收集到資料簡單堆砌、歸檔。

    （四）無審計工作底稿。個別注冊會計師將“資格尋租”，只管蓋章收費(fèi)；事務(wù)所出售審計報告，違法設(shè)立分所（執(zhí)業(yè)處），尋找執(zhí)業(yè)黑洞；個別事務(wù)所還偽造底稿以假充真。

    注冊會計師在主觀上對審計工作底稿重視不夠，在客觀上不知道如何（更好）編制、復(fù)核審計工作底稿，加之準(zhǔn)則缺乏可供操作的、科學(xué)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系，是造成以上問題的主要原因。

    三、審計工作底稿的要素和構(gòu)成

    審計工作底稿是CPA在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。其形成方式有編制和取得兩種。

    對于自行編制的工作底稿，應(yīng)當(dāng)全面記錄審計計劃的執(zhí)行軌跡，審計證據(jù)的收集過程，職業(yè)判斷的依據(jù)及過程，審計意見的形成過程等。大部分工作底稿應(yīng)當(dāng)由CPA自行編制。

    對于由委托單位或第三方提供的資料，嚴(yán)格講并不是審計工作底稿，只有在CPA實(shí)施必要的審計程序并形成相應(yīng)的審計記錄后，做為審計工作底稿的重要組成部分。

    審計工作底稿的基本內(nèi)容包含十部分，分別是：（1）被審計單位名稱；（2）審計項(xiàng)目名稱；（3）審計項(xiàng)目時點(diǎn)或期間；（4）審計過程記錄；（5）審計標(biāo)識及其說明；（6）審計結(jié)論；（7）索引號及頁次；（8）編制者姓名及編制日期；（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；（10）其他應(yīng)說明的事項(xiàng)。

    這些基本要素構(gòu)成完整的法律責(zé)任載體，缺一不可，其主要功能見下表：

    審計工作底稿要素功能表

    序號      要素名稱                 功   能

    1     被審計單位名稱           明確審計客體

    2     審計項(xiàng)目名稱             明確審計內(nèi)容

    3     審計項(xiàng)目時點(diǎn)或期間       明確審計范圍

    4     審計過程記錄             記載審計人員所實(shí)施的審計測試的性質(zhì)、范圍、樣本選擇等重要內(nèi)容

    5     審計標(biāo)識及其說明         方便工作底稿的檢查和審閱

    6     審計結(jié)論                 記錄CPA的專業(yè)判斷，為支持審計意見提供依據(jù)

    7     索引號及頁次             方便存取使用，便于日后參考及計算機(jī)處理

    8     編制者姓名及編制日期     明確工作職責(zé)，便于追查審計步驟及順序

    9     復(fù)核者姓名及復(fù)核日期     明確復(fù)核責(zé)任

    10    其它應(yīng)說明事項(xiàng)           揭示影響CPA專業(yè)判斷的其它重大事項(xiàng)，提供更詳盡的補(bǔ)充信息

    四、    審計工作底稿基本要素的編制方法

    下面依順序分別介紹各要素的編制方法：

    1、被審計單位名稱：系審計對象的占有方（個別時候項(xiàng)目的委托方和審計客體不一致，如司法鑒定項(xiàng)目）。若被審單位為下屬公司，則應(yīng)同時寫明下屬公司的名稱。（如XX公司一分廠）此項(xiàng)目可寫簡稱，或以統(tǒng)一的審計標(biāo)識代替。

    2、審計項(xiàng)目名稱：此項(xiàng)目一般填寫審計業(yè)務(wù)類型，如“2001年報審計”、“工資專項(xiàng)審計”、“破產(chǎn)清算審計”等。項(xiàng)目名稱應(yīng)盡量簡練、清晰。

    3、審計項(xiàng)目時點(diǎn)或期間：此項(xiàng)明確審計范圍在時間上的截止點(diǎn)或時間跨度，應(yīng)結(jié)合實(shí)質(zhì)性測試的具體對象區(qū)別對待，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)填截止時點(diǎn)，損益類項(xiàng)目應(yīng)填時間跨度。

    4、審計過程記錄：此項(xiàng)為審計工作底稿的核心要素，其簡繁程序受制于審計項(xiàng)目的性質(zhì)、目的和要求，被審單位的經(jīng)營規(guī)模等諸多因素。目前，大部分會計事務(wù)所采用統(tǒng)一印制的程序表（或是標(biāo)準(zhǔn)的底稿模式）來代替工作底稿編制中大量的手工書寫（或錄入）工作量，本項(xiàng)目可充分運(yùn)用審計標(biāo)識，以提高工作效率（見后述）。

    5、審計標(biāo)識及其說明：是CPA用以表達(dá)各種審計含義的書面符號。適當(dāng)運(yùn)用審計標(biāo)識可以縮短工作時間，提高工作效率（但也應(yīng)防止過度使用，否則一張底稿將變成甲骨文字，讓人諱澀難懂），同時應(yīng)說明其確切含義，并在審計過程中保持其前后一致和不同標(biāo)識的唯一性。可以單獨(dú)或合并使用常用符號、英文縮寫、簡稱等形式表達(dá)各種含義，并將這些標(biāo)識及其完整的含義詳細(xì)記錄于審計標(biāo)識一覽表內(nèi)供檢查、復(fù)核者正常閱讀。

    6、審計結(jié)論：此項(xiàng)目是CPA經(jīng)過必要的審計程序后做出的專業(yè)判斷，它直接支持最終的審計意見，因此，審計結(jié)論應(yīng)清晰、簡明地表述，不能含糊其辭，模棱兩可。

    7、索引號及頁次：索引號是CPA為整理利用審計工作底稿，將具有同一性質(zhì)或反映同一具體審計對象的工作底稿分別歸類，形成相互聯(lián)系、相互控制的特定編號；頁次是同一索引號下不同審計工作底稿的順序編號。兩者結(jié)合構(gòu)成每一審計工作底稿唯一的標(biāo)識符號，因此，索引號應(yīng)準(zhǔn)確表達(dá)對應(yīng)審計工作底稿的類型和性質(zhì)，相互之間既有緊密的關(guān)聯(lián)作用和勾稽關(guān)系，又用明顯的排他性和唯一性，不允許重復(fù)。頁次一般依次編號，并以分?jǐn)?shù)形式（如2/3）表示。頁次編排時應(yīng)連續(xù)，防止跳號、缺號或重號。

    8、編制者（復(fù)核者）姓名及編制（復(fù)核）日期：二者姓名均可采用簡簽格式，并記錄于審計標(biāo)識一覽表內(nèi)。值得注意的是，對于復(fù)核者而言，在履行必要的復(fù)核程序后，除簽名外，還應(yīng)將相應(yīng)的復(fù)核意見、復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題及處理意見書面記錄下來，以利于編制者修正或明確審計責(zé)任劃分。

    五、審計工作底稿要素的編制技巧

    1、合理、恰當(dāng)運(yùn)用審計標(biāo)識。除充分運(yùn)用約定俗成的審計標(biāo)識外，對于被審計單位名稱、審計程序、審計結(jié)論以及編制者（復(fù)核者）姓名等要素均可采用適當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)識以盡量減少書寫量，比如全省統(tǒng)一印制的“會計記錄抽查表”中對于核對內(nèi)容說明并未規(guī)定和列示，但大部分核對內(nèi)容均應(yīng)包含“原始憑證內(nèi)容完整”，“有授權(quán)批示”和“帳務(wù)處理正確”三項(xiàng)，在編制審計工作底稿時可用CHK1、CHK2、 CHK3（或其他類似標(biāo)識）代替；又比如“審定表”中審計結(jié)論可用EVC代替“期末余額可以確認(rèn)”；用EVAC代替“期末余額經(jīng)調(diào)整后可以確認(rèn)”；用EVFC代替“期末余額經(jīng)重分類后可以確認(rèn)”等等。對于在審計工作底稿編制中出現(xiàn)頻率較高的文字均可采用審計標(biāo)識來代替。

    2、先編制索引號，后編制底稿頁次。大部分執(zhí)業(yè)人員在審計外勤結(jié)束后統(tǒng)一編制索引號和頁次，這時，由于匯總的工作底稿較多，且又要交叉引用，造成編制困難?？稍谕馇陂_始時（或開始前）由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人按照未審會計報表的一級科目順序先編制程序表或?qū)彾ū淼乃饕枺ㄈ鏏1、A2、……），在外勤結(jié)束時再分別填制底稿頁次，這樣既能保證索引號的唯一性和相互索引，又可防止頁次編制時的缺號、重號。在采用本方法時要注意：

    （1）對于無期末余額或者期初、期末均無余額，但審計期內(nèi)有業(yè)務(wù)的報表項(xiàng)目也要編制索引號，如應(yīng)付工資、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、往來款項(xiàng)等科目。

    （2）對于期初、期末均無余額，但經(jīng)實(shí)質(zhì)性測試調(diào)整或重分類后有余額的會計科目（如待攤費(fèi)用、往來款項(xiàng)）可隨該類項(xiàng)目最后的索引號繼續(xù)編號，不宜采用在已編索引號中間插入新索引號（如在A6和A7之間加入A6-A），以防止新索引號與前者的其它底稿同號造成混淆。

    （3）對于從外部取得或第三方提供的資料也要編制索引號。大部分CPA過多考慮自行編制工作底稿的編號索引，而忽視了外部資料。盡管從外部取得的資料無統(tǒng)一的格式，但仍應(yīng)及時按類別編號，以利于歸檔或復(fù)核者審閱。

    3、借助計算機(jī)編制工作底稿。審計項(xiàng)目執(zhí)行過程中涉及到大量的數(shù)據(jù)運(yùn)用，調(diào)整和重分類等，容易造成編制者書寫時筆下誤，同時也加大了外勤工作量?？梢越柚嬎銠C(jī)編制諸如分析性復(fù)核、銀行余額調(diào)節(jié)表、審計調(diào)整和重分類、試算平衡等審計工作底稿，可以自行設(shè)計或從網(wǎng)上下載相關(guān)的功能模塊，借助EXCEL、VFP、華表等工具代為編制，以提高工作效率。

    4、要求被審計單位提供規(guī)定格式的資料。對于被審計單位提供的諸如余額明細(xì)表、帳齡分析表或折舊計提計算表等資料，可能在利用時仍顯要素不全或數(shù)據(jù)不“兼容”，如余額明細(xì)表中無帳齡資料，折舊計提表中無資產(chǎn)類別等等，無法直接利用或進(jìn)一步分析?？梢栽诤灱s之后對被審計單位財務(wù)人員予以必要的輔導(dǎo)，要求他們提供合乎審計程序要求的數(shù)據(jù)格式，可以有效縮短外勤周期。此外，要求被審計單位按審計檔案統(tǒng)一的紙張格式提供必要的資料，也有利于審計項(xiàng)目的歸檔工作。

    質(zhì)量是事務(wù)所生存的生命線，而高質(zhì)量的審計工作底稿無疑是高質(zhì)量審計服務(wù)的最有力保證。事務(wù)所應(yīng)建立健全內(nèi)部崗位責(zé)任、復(fù)核、風(fēng)險控制等有效制度，引導(dǎo)和監(jiān)督CPA及助理人員嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)業(yè)，在執(zhí)業(yè)過程中不斷總結(jié)、積累，逐步提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和實(shí)踐能力，這將是會計事務(wù)所在現(xiàn)階段最需要練就的“內(nèi)功”，以應(yīng)付加入WTO后更加嚴(yán)竣的競爭和挑戰(zhàn)。