審計準則不僅指導注冊會計師的審計實務，約束注冊會計師的審計行為，同時也是對注冊會計師在盡職盡責后仍然出現(xiàn)審計失敗時的一種法律保護措施。但由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特殊性，使得實務中注冊會計師總感覺到審計準則離審計實務太遠，難以操作，于是在實務中就產(chǎn)生一種難以按準則操作的時候放棄準則的理念。審計準則與審計實務的差異已使目前中國注冊會計師面對兩難境地。一方面若嚴格執(zhí)行準則，受到穩(wěn)定客戶和成本效益等方面的限制；另一方面不依準則執(zhí)行，又難以得到審計準則的保護。因為法律界最終將以是否全面執(zhí)行審計準則作為注冊會計師是否盡職盡責的判斷標準。于是注冊會計師就有了中國的審計準則不能“太洋”，而應該結(jié)合中國國情，有中國特色以便于操作的呼聲。而這種呼聲又使得審計準則的制定者陷入兩難選擇。順應呼聲，制定的“土”準則，難以與國際慣例接軌，特別是在中國加入WTO后，依據(jù)這種準則的中國注冊會計師在國內(nèi)市場都可能難以立足，更談不上走出國門了；但參照國際慣例制定的審計準則，與實務有一定的距離，既難以約束注冊會計師的行為，又不能達到保護注冊會計師的目的。如何看待和解決這些矛盾，筆者在此談一些看法，以供參考。

　　一、審計實務與審計準則存在的差距

　　1.中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特殊性決定了審計實務與審計準則的距離。注冊會計師是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。在市場經(jīng)濟發(fā)達國家發(fā)展和完善是市場經(jīng)濟和產(chǎn)權(quán)體制不斷發(fā)展和完善的內(nèi)在要求，其過程已有幾百年歷史。我國的市場經(jīng)濟是由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)化而來的，是政府推動下的市場經(jīng)濟，注冊會計師也是隨著計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)化而產(chǎn)生和發(fā)展的，在一定程度上，也是在政府推動下發(fā)展的，而且迄今只有20年歷史。正如歷史與現(xiàn)狀都不允許中國的市場經(jīng)濟發(fā)展沿市場經(jīng)濟發(fā)達國家的歷程按部就班一樣，中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也不能重復發(fā)達國家注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程，而必須跨躍式發(fā)展。因此，我們沒有理由指望市場發(fā)展的內(nèi)在要求推動會計市場的發(fā)展，再由會計市場的發(fā)展產(chǎn)生會計市場主體制定高水準審計準則。相反，應該考慮先制定高水準的審計準則，以這些審計準則的規(guī)范作用來推動市場主體水平的提高，進一步推動會計市場的加速發(fā)展，以使會計市場對市場經(jīng)濟的健康發(fā)展起到應有的作用。在這種情況下，審計準則注定要對實踐有一定的超越，我們所需要做的更多的還是進一步研究我們的準則如何保護我們的會計市場主體。
　　
　　2.落后的會計市場環(huán)境使審計實務與審計準則的距離拉大。目前的會計市場環(huán)境是：首先，整個市場體系正處在發(fā)育、完善和健全的過程中，主要表現(xiàn)在：除了商品市場外，其他要素市場很不完善；市場信用體系不健全；交易的方式、手段不發(fā)達；市場法律法規(guī)不完善或已有的法律法規(guī)難以切實有效的執(zhí)行；市場主體的決策受政府的影響或?qū)φ囊蕾囕^深。其次，市場對注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程和執(zhí)業(yè)結(jié)果不理解。第三，市場主體對注冊會計師的期望過高。這種市場環(huán)境造成了注冊會計師執(zhí)業(yè)遇到以下困難:(1)除了注冊會計師行業(yè)內(nèi)部低價競爭的無序行為造成審計收費不高的因素外，基于市場主體及政府對注冊會計師的不恰當認識，客觀上使得注冊會計師的收費難以提高，限制了注冊會計師執(zhí)行越來越復雜的審計程序，以實現(xiàn)注冊會計師的勤勉盡責；(2)受到市場尚不完善和市場主體及政府相關部門的不恰當認識的影響和限制，審計準則規(guī)定的很多較高水準的審計程序很難執(zhí)行或難以有效執(zhí)行；(3)受計劃經(jīng)濟的影響或政府對其職能定位的不恰當認識，注冊會計師發(fā)表審計意見的獨立性受到干擾。由于注冊會計師執(zhí)業(yè)受到上述影響，很難發(fā)揮其應有的作用，再加上市場主體對注冊會計師在市場中所起作用的過高期望，加劇了市場主體對注冊會計師的期望值與注冊會計師市場表現(xiàn)的反差，而審計準則的制定者為取信于市場，樹立市場主體對注冊會計師的信心，強化注冊會計師的權(quán)威，又不得不采用高水平的審計準則，這樣又勢必形成審計準則與審計實務的差距。
　　
　　3.注冊會計師自身水平參差不齊，也是造成審計實務中難以全面執(zhí)行審計準則的重要原因。中國注冊會計師經(jīng)過近20年的發(fā)展，從總體上看，在審計理念和實踐方面都有了長足的進步，但由于注冊會計師在其發(fā)展過程中，因資格取得方式、參加后續(xù)教育、審計實踐的多少以及部分注冊會計師的觀念仍受計劃經(jīng)濟模式的影響等方面的原因，形成了注冊會計師水平參差不齊。這些注冊會計師在同一會計市場執(zhí)業(yè)，勢必限制了一部分希望嚴格執(zhí)行審計程序，提高審計水平的注冊會計師的發(fā)展。
　　
　　此外，諸如會計師事務所體制問題、會計師事務所及注冊會計師的法律責任體系的完善與實施問題，也都對審計實務中全面執(zhí)行審計準則產(chǎn)生著不可忽視的影響。

　　二、審計準則與審計實務矛盾的解決

　　很顯然，審計實務中難以執(zhí)行審計準則，原因并不全在審計準則，更不是因為我們的審計準則有了“洋”的因素。不論“洋”還是“土”，注冊會計師對市場經(jīng)濟的作用和市場經(jīng)濟對注冊會計師的需求應該不會有太大的差異。因此，我們所要做的就是如何通過更好地執(zhí)行準則，在實踐中解決這種矛盾，而決不應該是放棄制定高標準的審計準則。
　　
　　從長遠看，隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善和發(fā)展，政企關系定位的趨于恰當，以及市場法律體系的不斷完善和有效實施，注冊會計師行業(yè)將會逐漸由政府推動轉(zhuǎn)換為市場推動，審計實務環(huán)境與審計準則的矛盾將會逐步消失。但就目前的情況看，還要努力解決審計實務環(huán)境與審計準則的差異，達到審計準則既能約束、指導注冊會計師，又能保護勤勉盡責的注冊會計師的目的。為此，可考慮做好以下幾方面的工作。
　　
　　1.由行業(yè)管理層牽頭，組織有關部門和會計師事務所，對注冊會計師的性質(zhì)、法定業(yè)務、業(yè)務能力等加大社會宣傳、介紹力度，使社會公眾能夠真正了解注冊會計師。我國由于受到長期計劃經(jīng)濟的影響，人們對審計的一般認識普遍是政府審計，總認為審計就是查一查有沒有問題、是誰的問題、受到了什么樣的處理，并沒有真正把注冊會計師的審計放到獨立審計這個概念上來。于是出現(xiàn)了只要注冊會計師審計過且沒有暴露出問題，似乎就是給予了企業(yè)絕對的肯定。對會計報表審計，公眾最能理解的也只是合法性，至于公允性等，能真正理解其含義的不會很多，更談不上了解“合理的保證”之類的專業(yè)術語。而這些概念如果只是注冊會計師自己理解，而公眾依然把注冊會計師的審計理解為保證、擔保，甚至保險，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是相當不利的。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計業(yè)務越來越復雜，很多會計、審計問題需要依靠會計和審計人員的專業(yè)判斷去解決。為保證會計及審計專業(yè)判斷的合理性和處理復雜的經(jīng)濟業(yè)務，就需要實施很多復雜的程序，做大量的工作。如果社會公眾對這些不理解，注冊會計師實施高水準的難度也就更大了。
　　
　　2.對于審計準則的具體實施，行業(yè)的標準制定者應根據(jù)目前注冊會計師的行業(yè)狀況和執(zhí)業(yè)環(huán)境出具說明和解釋，以便指導實踐。
　　
　　3.出現(xiàn)審計失敗后，注冊會計師是否承擔責任以及如何承擔責任，應以獨立審計準則為依據(jù)界定注冊會計師是否有過失，若有過失，是重大普通過失，還是重大過失，是否是欺詐。這種依獨立審計準則進行的判斷專業(yè)性很強，必須由專業(yè)技術鑒定委員會來進行。由于前述原因造成了注冊會計師客觀上難以完全按獨立審計準則實施審計，基于這種實務偏離準則的社會性和非主觀性，專業(yè)技術鑒定委員會在進行審計失敗的鑒定時，無疑應該考慮當時的客觀情況，以一個理智的有較高技術和職業(yè)道德水平的注冊會計師在同等情況可能執(zhí)行的審計程序和作出的專業(yè)判斷為標準來界定。行業(yè)管理層可以考慮與司法界協(xié)商，建立包括鑒定人員的構(gòu)成、人員資質(zhì)要求、鑒定程序、鑒定標準等內(nèi)容的審計案件專業(yè)技術鑒定的實施辦法或指導意見。
　　
　　4.加強會計師事務所的改制力度，盡快推出合伙制會計師事務所，引進國際大型跨國會計師事務所的組織模式和管理經(jīng)驗并在國內(nèi)加大介紹和推廣力度。目前國內(nèi)的會計師事務所絕大多數(shù)都采取有限責任形式，不僅不利于與國際會計市場接軌，也不利于從權(quán)、責、利的機制出發(fā)推行高水準的審計準則。因為有限責任形式仍以資本為基礎，出資人除了獲得知識收益外，還有資本收益，但卻只需要承擔與知識收益相對應的風險。于是出資人與非出資人同時作為市場主體出現(xiàn)在會計市場上時，風險和收益就會不對稱。出資人往往是會計師事務所的控制人或管理者，當需要權(quán)衡風險與收益時，這些出資人可能出現(xiàn)因受資本收益的驅(qū)動而放棄或者適度放棄高水準的審計準則的情況。只有改有限責任制為合伙制，才能確保中國會計市場能夠采用高水準審計準則提高服務質(zhì)量和服務水平，樹立注冊會計師行業(yè)在社會公眾中應有的信譽。