一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，也是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非常重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，并將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的重要手段。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十五條的規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬訂中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)施行。從1995年發(fā)布第1批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則起，到2003年5月止，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后制定6批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，共48個(gè)項(xiàng)目。目前，中國(guó)已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的施行對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極作用：一是促進(jìn)了上市公司信息披露質(zhì)量的提高。政府對(duì)上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息，主要來(lái)自上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此出具的審計(jì)報(bào)告。在某種意義上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，間接地實(shí)施了對(duì)上市公司的監(jiān)管，提高了上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。二是維護(hù)了證券市場(chǎng)秩序。證券市場(chǎng)是重要的資本市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場(chǎng)的欺詐行為，增強(qiáng)了投資者的信心和安全感，有利于維護(hù)證券市場(chǎng)秩序。三是推動(dòng)了國(guó)有企業(yè)的改革。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)提供審計(jì)等服務(wù)，對(duì)國(guó)有企業(yè)改制上市、優(yōu)化資源配置和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等起到了推動(dòng)作用。

　　為了進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有針對(duì)性地采取了以下措施：一是在全行業(yè)大力開(kāi)展誠(chéng)信建設(shè)。近年來(lái)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中，存在不少有違職業(yè)道德的現(xiàn)象，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)相壓價(jià)、不顧質(zhì)量惡性競(jìng)爭(zhēng)，為保收益不計(jì)后果接下家，面對(duì)干預(yù)和壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎原則而違心出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等等，需要通過(guò)加強(qiáng)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)和強(qiáng)化職業(yè)道德以解決。針對(duì)行業(yè)當(dāng)前緊要解決的突出問(wèn)題，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》，并通過(guò)約請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師談話，提供技術(shù)支持等多種方式，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。二是修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。針對(duì)一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以披露代替發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的做法，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂了《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》和《持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則》，遏制以披露代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見(jiàn)的事項(xiàng)放在意見(jiàn)段后表述。三是增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。目前，我國(guó)已經(jīng)初步建立起注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。今后的工作重點(diǎn)將轉(zhuǎn)向增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性和對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行補(bǔ)充、修訂與完善。為了增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于近期起草了《審計(jì)報(bào)告指南》和《證券公司審計(jì)指南》，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供技術(shù)指導(dǎo)。

　　二、國(guó)內(nèi)外審計(jì)環(huán)境的變化對(duì)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提出新要求

　　近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴(yán)重動(dòng)搖了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任。因此，世界銀行及其他國(guó)際組織極力促使國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）更加積極地關(guān)注公共利益問(wèn)題，以代表國(guó)際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)此給予積極的回應(yīng)。1999年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)決定取消會(huì)員委員會(huì)（MembershipCommittee，成立遵守委員會(huì)（ComplianceCommittee），并于2000年5月在愛(ài)丁堡召開(kāi)的國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)代表大會(huì)上修改了章程。遵守委員會(huì)的主要職責(zé)是確保所有會(huì)員組織履行其會(huì)員義務(wù)，使得會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)能實(shí)現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)”的目標(biāo)。

　　同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也采取了一些措施加快審計(jì)準(zhǔn)則的制定步伐：一是國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)改組為“國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)”（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是社會(huì)公眾和監(jiān)管者極為關(guān)注的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)平行一致，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)決定將國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)改組并更名。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)的目標(biāo)主要包括：（1）針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表制定審計(jì)準(zhǔn)則和指南，使其能夠在世界范圍內(nèi)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政府、證券監(jiān)管者等所接受，從而加強(qiáng)公眾對(duì)全球?qū)徲?jì)職業(yè)的信心；（2）針對(duì)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息制定鑒證準(zhǔn)則；（3）發(fā)布關(guān)于審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的其他文告，促使公眾了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用和責(zé)任。二是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)發(fā)生重要變化。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)已將審計(jì)納入鑒證業(yè)務(wù)（AssuranceEngagements），將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)（RelatedServices）。鑒證業(yè)務(wù)針對(duì)的對(duì)象主要包括會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、系統(tǒng)與過(guò)程（SystemandProcesses）、行為（Behavior）等。針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證業(yè)務(wù)，有會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)（AuditandReview）；針對(duì)財(cái)務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)，有財(cái)務(wù)信息審核業(yè)務(wù)（Examination）。上述業(yè)務(wù)提供的保證程度有所不同，審計(jì)提供的保證程度最高。相關(guān)服務(wù)針對(duì)的對(duì)象是財(cái)務(wù)信息，包括商定程序和信息編制業(yè)務(wù)（Agreed－uponProceduresandCompilation），兩者不提供鑒證意見(jiàn)。三是對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則等項(xiàng)目準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂。為了重樹(shù)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信息，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)目前正在修訂和起草一系列審計(jì)準(zhǔn)則，包括《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型》（此項(xiàng)目包括《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)》、《審計(jì)師對(duì)評(píng)估出風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)程序》和《審計(jì)證據(jù)》三個(gè)文件）、《適度保證》、《對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASS）的遵守》、《集團(tuán)審計(jì)準(zhǔn)則》等項(xiàng)目。

　　近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的環(huán)境變化也非常大，要求我們對(duì)此加以關(guān)注：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制以后，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)有了極大的提高，越來(lái)越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不屈從于來(lái)自客戶以及其他方面的壓力，嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，敢于堅(jiān)持自己的正確意見(jiàn)，大膽說(shuō)“不”。但是，隨著上市公司被出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)增多，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)采用模棱兩可、含糊不清的表述方式，以此達(dá)到既不得罪客戶、又能夠規(guī)避自身責(zé)任的目的。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性受到影響，貫徹和落實(shí)打了折扣。這就要求我們?cè)谥贫▽徲?jì)準(zhǔn)則時(shí)，在保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷基礎(chǔ)上增加明確性，減少模糊性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到貫徹和落實(shí)。二是無(wú)論是社會(huì)公眾還是政府部門(mén)，都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行的職責(zé)提出了很高的期望，越來(lái)越強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用，并對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提出了新的要求。根據(jù)當(dāng)前的形勢(shì)，有必要對(duì)有關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目做進(jìn)一步研究，并擬對(duì)一些獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目進(jìn)行修改和完善，嚴(yán)格審計(jì)程序，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理確信能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。三是適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從脫鉤改制逐步向合伙制推進(jìn)，已把注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)成能夠承擔(dān)民事責(zé)任的主體。如何緩解當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的一系列社會(huì)需求和行政司法壓力，對(duì)我們做好獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定工作提出了現(xiàn)實(shí)要求。因此，要兼顧社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益

　　三、新出臺(tái)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)性強(qiáng)

　　針對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的問(wèn)題，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂了兩項(xiàng)準(zhǔn)則，擬訂了一項(xiàng)準(zhǔn)則，經(jīng)財(cái)政部審批同意，并于2003年7月1日起施行，受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和社會(huì)公眾的關(guān)注。

　　一是修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》。自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會(huì)公眾利益起到了積極作用。但施行六年來(lái)，本身暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些問(wèn)題。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保留意見(jiàn)代替拒絕表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國(guó)際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。因此，急需對(duì)原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。修訂內(nèi)容主要體現(xiàn)在：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確；（2）標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式；（3）明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義；（4）刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”；（5）嚴(yán)格規(guī)范了在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形；（6）將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

　　二是修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》。自1999年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱“原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則”），對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見(jiàn)具有明顯的規(guī)范作用。但也存在著某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)存在定性不準(zhǔn)的問(wèn)題，把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見(jiàn)或拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問(wèn)題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問(wèn)題，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問(wèn)題，急需通過(guò)修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。修訂的主要內(nèi)容包括：（1）明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任；（2）明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)；（3）明確了出具審計(jì)報(bào)告的類型；（4）在審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)使用附加條件的措辭。

　　三是擬訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》。近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)中出現(xiàn)了越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)象。研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要不利經(jīng)濟(jì)后果在于上市公司管理當(dāng)局通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計(jì)意見(jiàn)，或通過(guò)提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅影響審計(jì)獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量。中注協(xié)自2002年初便出臺(tái)了一系列監(jiān)管措施，一直把上市公司審計(jì)中“炒魷魚(yú)，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而擬訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分具有重要作用。準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：（1）明確了前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含義；（2）規(guī)范了后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的必要溝通；（3）規(guī)范了后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托后與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的其他溝通；（4）規(guī)范了發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理。