今年以來，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計失敗案接踵而至，如同美國20世紀30年代和60年代出現的注冊會計師行業(yè)信譽危機一樣，中國注冊會計師行業(yè)進入了前所未有的“困頓時期”。此時，深刻反思審計職業(yè)界面臨的現狀與問題，從中提煉關于生存和發(fā)展的教訓與啟示，既是業(yè)內人士駕馭危機和迎接挑戰(zhàn)的藝術，也是利用“財富”和面向未來的應有態(tài)度。

　　一、審計技術層面

　　獨立審計模式經歷了由賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計的三個階段。賬項基礎審計以會計憑證和帳簿為起點，以詳細審計為標志，以會計數據的真實性為目標，雖然后來導入了審計抽樣方法，但采用更多的是判斷抽樣，即主要源于注冊會計師的主觀判斷，在企業(yè)規(guī)模較大和經濟業(yè)務較復雜的情況下，很容易遺漏甚至無視交易或事項的重大錯報。制度基礎審計以內部控制為起點，以了解、測試和評價內部控制的有效性為標志，據以確定實質性測試的性質、時間與范圍。但隨著企業(yè)風險和不確定性的增加，特別是審計證據的獲取需要更多的來源，因此，制度基礎審計仍可能發(fā)生較大的偏差。風險導向審計以風險的系統(tǒng)分析和評價為起點，以審計證據的性質和類型滿足可接受風險的需要為標志，注冊會計師圍繞審計風險模型，做出識別、計量、化解、規(guī)避風險或終止審計的決策，以將剩余審計風險降低至可接受水平。

　　從我國的審計實務看，總體上仍處在賬項基礎審計向制度基礎審計過渡的階段，理由是：

　?。ㄒ唬┪覈F代審計實務生長的土壤貧瘠，缺少基于內部控制基礎上的審計傳統(tǒng)。注冊會計師職業(yè)曾經被遺棄長達31年，其間連“審計”這個術語甚至都顯得生疏，審計即查賬的認知根深蒂固地留存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復重建以來，在會計師事務所工作的骨干多為知識老化、年齡老化、觀念老化的“考核注冊者”，即使有學有所長的青年才俊加入，也限于人微言輕和勢單力孤而難以改變現狀，最終或被同化或選擇出走。

　　（二）首次接受委托時進行客戶甄別，本來是預防審計失敗的“第一道關隘”。但許多事務所抱著來者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務多多益善，對高風險的“問題項目”試圖憑借僥幸或賭博來回避失敗的結局。比如對客戶所在行業(yè)狀況、經營活動、管理層誠信度等環(huán)境因素的了解，往往以時間或成本限制為理由，淺嘗輒止。

　?。ㄈ┓治鲂猿绦蜃鳛閷ο嚓P數據、比率和趨勢進行分析和比較的程序，是搜尋異常變動信息、獲得有效審計證據的重要方法之一。注冊會計師運用分析性程序，可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，至少不會出現某些財務指標十分荒謬的情形。但實務中有關分析性程序的運用，或者“蜻蜓點水”，或者對異常變動數據不作解釋，未能充分發(fā)揮這一工具的效用。

　?。ㄋ模o論審計項目的大小，審計人員進入現場后，既缺少調查問卷，又沒有穿行測試，直奔賬簿、憑證而去，先是總賬、明細賬加總核對，然后抽查幾筆業(yè)務，復印幾份合同，最后輕易地得出結論。至于嚴格的統(tǒng)計抽樣技術，幾乎不被采用，如果非要歸入抽樣審計層面，連實施判斷抽樣都較少，多數仍屬于任意抽樣。

　　從審計標準看，《獨立審計準則》處于制度基礎審計向風險導向審計過渡的階段，理由是：

　　（一）現已發(fā)布的《獨立審計準則》42個項目，比如了解被審計單位情況、內部控制與審計風險等，提醒注冊會計師關注非財務信息所引致的風險，不同程度地彰顯了風險導向的審計思想。

　　（二）即使是現代審計比較發(fā)達的美國，也沒有確立完整的風險導向審計學科體系。只是傾向不拘泥于既有的內部控制，主張從公司治理結構的高度和經營風險的領域，據以計劃和實施審計工作。

　?。ㄈ┪覈懤m(xù)制定的《獨立審計準則》，吸收、借鑒了國際上先進的理論成果，與時俱進地構筑了審計思想平臺，體現了國際慣例與中國特色的有效結合。因此，那種認為《獨立審計準則》仍停留在賬項基礎審計的說法是沒有根據的。

　　由上述審計實務與審計標準的比較可知，我們面臨的問題是先進的審計準則與落后的審計實務之間的矛盾，是理念與現實的沖突。這當然不能通過降低審計準則的規(guī)范程度來迎合實務的水平，比如重新回到賬項基礎審計層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應當不斷推進審計實務的進步，以迎接加入WTO之后來自國外職業(yè)界的挑戰(zhàn)。其一，改進審計準則的培訓方式。通過若干審計失敗案的挖掘，加深對《獨立審計準則》精神的理解與掌握，避免陷入條文化的窠臼；其二，在注冊會計師考試中，增加有關審計實務偏離審計準則的判斷與分析，突出審計準則的引導與矯正功能；其三，提供更多具有操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)洹⑦壿媷乐敗哟吻逦膶徲嫓蕜t體系。

　　二、執(zhí)業(yè)風險領域

　　實務中，即使不是真正意義上的制度基礎審計，也常發(fā)現客戶會計報表中存在的重大錯報與舞弊，但結果卻出具了“干凈報告”，這就不是審計技術所能解釋的了。
　
　　我們知道，審計風險是指客戶會計報表中存在著重大錯報與舞弊，注冊會計師卻發(fā)表了不恰當意見的可能性。某些審計失敗案涉及的審計報告，并非審計風險的作用——注冊會計師已經發(fā)現問題但未按規(guī)范出具報告——這實際上是道德參數和執(zhí)業(yè)風險（或經營風險）在作怪。
　
　　的確，每一份審計報告的背后都沉淀著道德含量，注冊會計師審計究竟是“問題審計”還是“道德審計”關乎審計的成敗。如果誠信的道德準則成為可有可無的權重，則注冊會計師賴以立足的基礎發(fā)生動搖，審計失敗的陰影即刻籠罩在注冊會計師的頭上。
　
　　然而，道德問題不意味著審計失敗的全部，只強調職業(yè)道德而忽視會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險會陷入“泛道德主義”的怪圈。
　
　　所謂執(zhí)業(yè)風險的模型是：執(zhí)業(yè)風險=審計風險*發(fā)現風險*賠償風險。發(fā)現風險包含了市場風險、質量風險等因素，在審計風險為定數的條件下，執(zhí)業(yè)風險與發(fā)現風險和賠償風險呈正相關關系。這就是說，會計師事務所的逐利性的組織特征（也有人認為會計師事務所應當具有觀念上不以盈利為目的的特征），會使得會計師事務所在審計過程中特別是審計報告階段選擇執(zhí)業(yè)風險導向，通過把握市場的敏感度和降低產品（審計報告）質量達到利益最大化的目的。即：雖然偏離道德和技術規(guī)范，但可能不被市場發(fā)現，況且發(fā)現了也不會有太高的經濟代價。于是，一些注冊會計師更有積極性出具不實報告。
　
　　從民間審計機構的社會屬性或組織特征的角度研判，如果僅僅加大對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，而不同時在釋放會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險方面做出努力，審計失敗案的發(fā)生頻率將很難降低。其一，行業(yè)主管部門應積極推進按時間預算收取審計公費的進程，提高職業(yè)界的收費水平，因為財務不獨立最終會導致審計不獨立；其二，疏通民事責任賠償的渠道，在無關痛癢（行政處罰）和牢獄之災（刑事處罰）中間構造挽救機制，使注冊會計師可以而且能夠為自身造成的經濟損失負責；其三，提倡開展更多的非法定業(yè)務，特別是改變擁擠在上市公司審計等高風險項目上的現狀，使公眾轉換觀察注冊會計師職能的視角，進而化解執(zhí)業(yè)風險。

　　三、事務所組織形式

　　會計師事務所選擇何種組織形式絕不是次要的問題，它關系到職業(yè)界是否值得信賴以及是否具有服務資格的重大問題。人們注意到，涉及銀廣夏、麥科特案的會計師事務所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的禍呢？
　
　　一部民間審計史表明，會計師事務所采用合伙制（包括有限責任合伙制）組織形式，是產權制度與專業(yè)人士雙向選擇的結果，是內在張力與外部約束的規(guī)律使然。
　
　　首先，注冊會計師應負的責任不同于其他職業(yè)，如果說醫(yī)師的失職危害的只是個人的健康和生命，則注冊會計師的失職危害的卻是多元利益主體甚至整個經濟秩序，因此，有過錯的注冊會計師理當承擔無限責任；
　
　　其次，獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經營者，同時，資本的意志讓位于風險的權衡，而有限責任公司則是委托人（股東）和代理人（經理）分離，表決權資本成為決策的依據，因此，純粹的有限責任公司制不適用于注冊會計師行業(yè)；
　
　　最后，有限責任公司多采用垂直、剛性與封閉的管理模式，很容易演變?yōu)椤耙还瑟毚蟆被颉皵倒芍浦狻?，而會計師事務所多采用扁平、柔性與開放的管理模式，這與合伙制的本原——平等、合作精神相契合，因此，會計師事務所走合伙制道路有其必然性。
　
　　普通合伙制會計師事務所是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織。合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。其優(yōu)點是在風險的牽制和共同利益的驅動下，促使事務所強化專業(yè)品質，擴大規(guī)模，提高規(guī)避風險的能力。缺點是建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務所要經歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災。
　
　　有限責任合伙制會計師事務所（LLP）是事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任。其最大特點在于，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務所的優(yōu)點，又擯棄了它們的不足。現在，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務所已陸續(xù)轉型，有限責任合伙制會計師事務所成為職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。
　
　　面對一連串審計失敗案導致的信心低谷與信譽危機，我們必須從建構行業(yè)自身的誠信機制入手，積極而有效地推行合伙制。有論者認為，有限責任公司制與合伙制可以并存，這種說法意味著在同一法律環(huán)境下，某些事務所可以憑借較小的責任換取等額的利益，這無疑與市場經濟的公平原則相悖。其實，推行合伙制不是一個理論問題，而是一個不容回避的實踐主題。因為，你不能無視加入WTO之后的行業(yè)倒逼形勢，你不能無視社會公眾對注冊會計師責任與誠信不對稱的質疑，你不能無視制度缺陷對公信力的巨大破壞，你不能無視組織創(chuàng)新對遏制虛假報告的重大意義，你不能無視青年才俊立志成為合伙人的夢想，你不能無視……
　
　　一些涉案的會計師事務所名“合”實“分”，并不反映合伙制的本來面目，更不代表合伙制發(fā)展的主流。