[摘要]注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、評(píng)判企業(yè)資信實(shí)力、提供資信證明等責(zé)任，以給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策、投資者的投資決策及政府政策的制定提供依據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍涉及面廣，風(fēng)險(xiǎn)率高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)就是除會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金之外，又一轉(zhuǎn)移和分散注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的有效渠道，既可保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，又可保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托人的合法權(quán)益，是利國(guó)利民的好事。

    我國(guó)經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放20年的發(fā)展，無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量，還是審計(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量，都具有了一定的規(guī)模，迫切需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)保障他們?cè)诿鎸?duì)可能發(fā)生的巨額索賠訴訟時(shí)，不必獨(dú)自承受巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

    一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)最顯著的特點(diǎn)就是向社會(huì)公眾承擔(dān)責(zé)任，包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、雇員、政府等。與其它職業(yè)相比，西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)稱社會(huì)公眾是他們的唯一委托人，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍涉及面之大、風(fēng)險(xiǎn)率之高是眾所公認(rèn)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)與其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中所扮演的角色密不可分，其承擔(dān)著評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、評(píng)判企業(yè)資信實(shí)力、提供資信證明等責(zé)任，將給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策、投資者的投資決策及政府政策的制定提供依據(jù)，必須具有公正性、準(zhǔn)確性、客觀性。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。由于保險(xiǎn)法所調(diào)整的是保險(xiǎn)合同當(dāng)事人雙方的民事關(guān)系，因此，我們?cè)谶@里主要討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。

    在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人之間存在著契約關(guān)系，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)不當(dāng)對(duì)委托人人身及財(cái)產(chǎn)損害，可以依據(jù)委托合同追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須履行下列職責(zé)：

    1.必須按時(shí)按質(zhì)的完成委托業(yè)務(wù)責(zé)任。會(huì)計(jì)師必須與委托人簽訂雙方協(xié)商、意見(jiàn)一致的業(yè)務(wù)約定書，并按約定的期限完成所受托的業(yè)務(wù)，否則，構(gòu)成違約必須承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。

    2.保密責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)，使得他能了解和掌握被審計(jì)單位大量的資料和信息，這些機(jī)密一旦外泄，就會(huì)給委托單位造成損失。因此，會(huì)計(jì)師必須為委托人保守秘密，不得將委托人的機(jī)密情況泄漏給第三者或用于私人目的，否則，將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任包括經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。

    3.疏忽責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事會(huì)計(jì)工作和審計(jì)過(guò)程中，沒(méi)有嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則工作，存在過(guò)失行為，并給委托人造成損失的，要承擔(dān)疏忽責(zé)任。

    4.失查錯(cuò)誤和舞弊責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有查出被審計(jì)單位的重大錯(cuò)誤和舞弊行為，致使委托人遭受損失，會(huì)計(jì)師要承擔(dān)失查錯(cuò)誤和舞弊責(zé)任。

    5.對(duì)第三者的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審核有關(guān)會(huì)計(jì)信息的中介機(jī)構(gòu)，與信息使用人的利益密切相關(guān)。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)審查后，并非自己專用，而是成為公眾投資人判斷投資決策的依據(jù)。那么，第三者因依據(jù)會(huì)計(jì)師審計(jì)失誤的會(huì)計(jì)報(bào)表作出決策而導(dǎo)致投資失誤時(shí)，也可以要求會(huì)計(jì)師賠償經(jīng)濟(jì)損失。雖然會(huì)計(jì)師與第三者沒(méi)有任何形式的契約，但會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)結(jié)果和有關(guān)信息，應(yīng)該具有公正性、真實(shí)性。正因?yàn)槿绱耍庞小吧鐣?huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的委托人”的說(shuō)法。與此相伴的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的擴(kuò)張，這種對(duì)第三者經(jīng)濟(jì)利益的侵害不是直接的，而是一種間接的原因。我國(guó)現(xiàn)有的民法中沒(méi)有對(duì)此類侵權(quán)作出規(guī)定，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者責(zé)任的判定，只能追究其違反“誠(chéng)實(shí)信用原則”責(zé)任，并看成是一種準(zhǔn)契約責(zé)任。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)屬于職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)范疇，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是責(zé)任保險(xiǎn)的一種。對(duì)于責(zé)任保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司承保被保險(xiǎn)人（致害人）對(duì)第三者（受害人）依法承擔(dān)的損害賠償責(zé)任。通常，責(zé)任保險(xiǎn)最發(fā)達(dá)的國(guó)家，必然是民事法律最健全、最完備的國(guó)家。完善的法律制度是責(zé)任保險(xiǎn)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。

    按照國(guó)際慣例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)責(zé)任是：保險(xiǎn)公司承擔(dān)被保險(xiǎn)人因疏忽、過(guò)失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任（包括損失金額和法律費(fèi)用）。這里的責(zé)任不僅指被保險(xiǎn)人自己的責(zé)任，還包括被保險(xiǎn)人的前任、被保險(xiǎn)人的雇員及該雇員的前任因疏忽或過(guò)失造成他人的財(cái)產(chǎn)損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。這種賠償責(zé)任僅限于經(jīng)濟(jì)損失，不包括人身傷害和死亡。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的除外責(zé)任：（1）因被保險(xiǎn)人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠；（2）因被保險(xiǎn)人的故意傷害他人行為引起的索賠；（3）被保險(xiǎn)人被控對(duì)他人進(jìn)行誹謗或中傷而引起的索賠。

    根據(jù)以上定義，具體針對(duì)前面談到的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的五項(xiàng)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，我們分析一下保險(xiǎn)公司能夠承保哪些責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，不能夠承保哪些責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)是什么。

    首先看注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第一項(xiàng)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按時(shí)按質(zhì)的完成委托業(yè)務(wù)，保險(xiǎn)公司是否會(huì)代替注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償委托人的損失，取決于事故發(fā)生的原因。如果是由于遭遇不可抗拒的意外突發(fā)事件如戰(zhàn)爭(zhēng)、自然災(zāi)害或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疏忽、過(guò)失造成的，保險(xiǎn)公司應(yīng)該履行賠償承諾。若是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀故意行為所至，則因?yàn)槠洳皇潜ｋU(xiǎn)公司的保險(xiǎn)責(zé)任而不予賠償。再看第二項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的資料、信息在沒(méi)有得到委托人的允許和法律法規(guī)要求公布的情況下，將其泄漏給他人或?yàn)榧核?，是注?cè)會(huì)計(jì)師的主觀故意行為而非疏忽、過(guò)失行為，不屬于保險(xiǎn)責(zé)任范圍。第三項(xiàng)，疏忽責(zé)任顯然屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保險(xiǎn)責(zé)任范圍。如果委托人的損失是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作中的疏忽造成的，由保險(xiǎn)公司提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。第四項(xiàng)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有查出被查單位財(cái)務(wù)帳目中的錯(cuò)誤和舞弊行為，給委托人造成損失時(shí)，保險(xiǎn)公司只對(duì)其原因是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疏忽、過(guò)失行為所導(dǎo)致而非故意行為的情況，履行賠償責(zé)任。最后，關(guān)于對(duì)第三者的責(zé)任。若第三者依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失誤的財(cái)務(wù)報(bào)表（非故意誤導(dǎo)）作出決策而導(dǎo)致投資失誤且蒙受經(jīng)濟(jì)損失，保險(xiǎn)公司可代替被保險(xiǎn)人履行賠償責(zé)任。但考慮到保險(xiǎn)公司將面臨的風(fēng)險(xiǎn)面很大，需采取必要措施如共保或規(guī)定40％左右的免賠額等，以約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失誤行為。這樣，既可以穩(wěn)定保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)又能夠使第三者的利益得到保障。

    以上分析是依據(jù)可保風(fēng)險(xiǎn)的四要素原則，保險(xiǎn)公司承保的風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)必須具有偶然性、意外性、非投機(jī)性和風(fēng)險(xiǎn)單位大量性。即風(fēng)險(xiǎn)事故必須是偶然發(fā)生的、風(fēng)險(xiǎn)事故的發(fā)生不能是人為故意制造的、風(fēng)險(xiǎn)事故的發(fā)生只會(huì)給風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)的的利益人造成損失而非獲得收益的、面臨同一風(fēng)險(xiǎn)的單位和個(gè)人要有足夠的數(shù)量。從國(guó)際通行的做法看，保險(xiǎn)只能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的部分純粹風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，不能包攬會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全部風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)由于其它原因產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)賠償責(zé)任，只能由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或其它自保方式解決。

    三、國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師資任保險(xiǎn)的發(fā)展與現(xiàn)狀

    早期的責(zé)任保險(xiǎn)出現(xiàn)于19世紀(jì)中期的英國(guó)。20世紀(jì)初，在歐美國(guó)家，已形成獨(dú)立的會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)。雖然，屬于無(wú)形財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展歷史比有形財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)晚了幾百年，但在目前西方發(fā)達(dá)國(guó)家，責(zé)任保險(xiǎn)業(yè)務(wù)已占全部財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的50％左右。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保險(xiǎn)已被許多國(guó)家列入強(qiáng)制保險(xiǎn)的范圍，其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性可見(jiàn)一斑。

    我國(guó)的責(zé)任保險(xiǎn)是在改革開(kāi)放以后才逐步發(fā)展的。主要險(xiǎn)種除了強(qiáng)制的機(jī)動(dòng)車第三者責(zé)任保險(xiǎn)外，還有產(chǎn)品責(zé)任保險(xiǎn)、公共責(zé)任保險(xiǎn)、雇主責(zé)任保險(xiǎn)、醫(yī)療事故責(zé)任保險(xiǎn)、餐飲業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)等險(xiǎn)種。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推出，僅是最近兩年的事情。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)則是在1999年12月31日全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤轉(zhuǎn)制工作結(jié)束，事務(wù)所的所有制性質(zhì)變?yōu)楹匣镏苹蛴邢挢?zé)任制，其民事責(zé)任加重，要求事務(wù)所必須將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁的情況下，由中國(guó)人民保險(xiǎn)公司結(jié)合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，經(jīng)保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，于2000年年中推出的。該險(xiǎn)種的出臺(tái)，在我國(guó)開(kāi)創(chuàng)了會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的先河，但存在保險(xiǎn)范圍窄及保險(xiǎn)責(zé)任界定有待進(jìn)一步明確的問(wèn)題。如該保險(xiǎn)只承保審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。而在會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)工作中，除審計(jì)之外還有如辦理投資評(píng)估、資信評(píng)估等其它業(yè)務(wù)量占相當(dāng)大的比重，就其風(fēng)險(xiǎn)而言，其民事責(zé)任并不低于審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，可以在適當(dāng)提高保險(xiǎn)費(fèi)率的基礎(chǔ)上，將其納入保險(xiǎn)范圍之內(nèi)。再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)條款中保險(xiǎn)責(zé)任部分第2條“……由于疏忽或過(guò)失造成委托人或其它利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)損失……”，這里的“其它利害關(guān)系人”沒(méi)有作明確地范圍界定，如若不對(duì)該概念作出清楚的解釋，不僅妨礙會(huì)計(jì)師的正常工作，還會(huì)使保險(xiǎn)公司背上無(wú)限制的賠償責(zé)任。因此，保險(xiǎn)公司應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、法律界專家一道研究限定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者責(zé)任的具體對(duì)象范圍及其風(fēng)險(xiǎn)防范措施。