一、國際審計(jì)報告準(zhǔn)則的三次變遷

　　國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）初創(chuàng)于1973年，正式成立于1977年，其使命是發(fā)展和提高會計(jì)職業(yè)，為社會公眾利益一貫地提供高質(zhì)量的服務(wù)。IFAC下設(shè)國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB），主要是通過發(fā)布各種審計(jì)和保證業(yè)務(wù)方面的公告，在全世界范圍內(nèi)提高審計(jì)實(shí)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的統(tǒng)一程度，在理事會的支持下，促進(jìn)自愿接受這些公告。在審計(jì)報告準(zhǔn)則方面，IAPC于1983年10月發(fā)布了國際審計(jì)報告準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則分別于1994年、2001年和2004年進(jìn)行了三次修訂。

　　（一）國際審計(jì)報告準(zhǔn)則的確立（1983年）

　　IAPC于1983年發(fā)布了《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13——審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報表的報告》，對審計(jì)報告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計(jì)報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：

　　（1）標(biāo)題

　?。?）收件人——即審計(jì)報告提交的對象；

　?。?）已審財(cái)務(wù)報表的確認(rèn)；

　?。?）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)的依據(jù)的說明；

　?。?）關(guān)于財(cái)務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；

　?。?）審計(jì)師的簽名；

　?。?）審計(jì)師的地址；

　?。?）報告日期。

　　（二）國際審計(jì)報告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）

　　IAPC于1994年對國際審計(jì)報告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，發(fā)布了《ISA700—審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計(jì)報告的基本要素規(guī)范為：

　?。?）標(biāo)題；

　?。?）收件人；

　?。?）開頭或引言段；

　?。?）范圍段（描述審計(jì)的性質(zhì)）；

　?。?）意見段；

　　（6）報告日期；

　?。?）審計(jì)師的地址；

　?。?）審計(jì)師的簽名。

　　同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年發(fā)布了《SAS58：關(guān)于已審計(jì)財(cái)務(wù)報表的報告》取代SAS15，對其審計(jì)報告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；英國也于1993年修訂其審計(jì)報告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計(jì)準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計(jì)準(zhǔn)則，因而，美、英審計(jì)準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會推動相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計(jì)理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認(rèn)識更加深入。如被審計(jì)單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任的區(qū)分、審計(jì)期望差距、合理保證而非絕對保證、審計(jì)局限性、審計(jì)重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識。職業(yè)界同時也認(rèn)識到，如果審計(jì)報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計(jì)理論與理念等均發(fā)生了重大變化。

　?。ㄈ﹪H審計(jì)報告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）

　　在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財(cái)務(wù)報表的財(cái)務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計(jì)準(zhǔn)則時，還需指明財(cái)務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計(jì)報告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽詴?jì)師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計(jì)報告的網(wǎng)上發(fā)布，且財(cái)務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財(cái)務(wù)報表的編制框架是哪國財(cái)務(wù)報告編制框架。

　?。ㄋ模﹪H審計(jì)報告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）

　　為了提高獨(dú)立審計(jì)師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日發(fā)布了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報表的獨(dú)立審計(jì)師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計(jì)師報告》取代原ISA700，確立了新的審計(jì)報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計(jì)報告由下列要素構(gòu)成：

　?。?）標(biāo)題；

　　（2）收件人；

　?。?）引言段；

　?。?）管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報表的責(zé)任；

　?。?）審計(jì)師的責(zé)任；

　　（6）審計(jì)師的意見；

　?。?）其他報告責(zé)任；

　?。?）審計(jì)師的簽名；

　?。?）審計(jì)師報告的日期；

　?。?0）審計(jì)師的地址。

　　二、新ISA700關(guān)于審計(jì)思想與理念的五大變化

　　本次修訂后，新ISA700由七部分組成：

　?。?）引言；

　?。?）關(guān)于財(cái)務(wù)報表的審計(jì)師報告；

　?。?）根據(jù)ISA實(shí)施審計(jì)的審計(jì)師報告的要素；

　　（4）審計(jì)師報告；

　?。?）所實(shí)施的審計(jì)工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)師報告；

　　（6）與已審計(jì)財(cái)務(wù)報表一同披露的未審計(jì)補(bǔ)充性信息；

　?。?）生效日期。

　　ISA701由五部分組成：

　?。?）引言；

　?。?）不影響審計(jì)師意見的事項(xiàng)；

　　（3）影響審計(jì)師意見的事項(xiàng)；

　?。?）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項(xiàng)；

　　（5）生效日期。

　　實(shí)際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強(qiáng)，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計(jì)思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：

　　（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)

　　實(shí)踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計(jì)師在財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告中報告除財(cái)務(wù)報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計(jì)師在審計(jì)報告中報告財(cái)務(wù)報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計(jì)師在年度會計(jì)報表審計(jì)中報告被審計(jì)單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計(jì)報告沒有考慮這些情況，只要求審計(jì)師對財(cái)務(wù)報告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。

　　修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計(jì)報告要求與其他司法管轄權(quán)的補(bǔ)充性報告要求相區(qū)別。當(dāng)審計(jì)既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時，尤其是使編制審計(jì)報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計(jì)師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項(xiàng)目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計(jì)報告要求的緊急項(xiàng)目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計(jì)師報告除財(cái)務(wù)報表之外的其他事項(xiàng)，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計(jì)報告分為兩部分：第一部分處理財(cái)務(wù)報表事項(xiàng)，在按照ISA實(shí)施的所有審計(jì)中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。當(dāng)存在這些事項(xiàng)時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實(shí)際情況時具有適當(dāng)?shù)撵`活性。”即新ISA將審計(jì)報告劃分為兩部分：第一部分處理財(cái)務(wù)報表事項(xiàng)，對財(cái)務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見，在按照ISA實(shí)施的所有審計(jì)中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項(xiàng)（簡稱為“其他報告責(zé)任”），并可對每一其他報告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨(dú)來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨(dú)立審計(jì)師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實(shí)際出發(fā)的理念。我們也堅(jiān)信，正因?yàn)槿绱耍聹?zhǔn)則將會得到更大范圍的支持和運(yùn)用。

　　此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實(shí)施的審計(jì)工作既符合國際審計(jì)準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則時的審計(jì)報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。

　　（二）更便于使用者閱讀與理解

　　由于審計(jì)報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計(jì)報告使用者不能很好地理解審計(jì)師希望在審計(jì)報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計(jì)報告準(zhǔn)則時，在提高審計(jì)報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進(jìn)：

　　（1）更詳細(xì)地描述了已審計(jì)財(cái)務(wù)報表的范圍；

　?。?）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報表的責(zé)任；

　　（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計(jì)師在審計(jì)中的責(zé)任；

　?。?）更詳細(xì)、具體地描述了審計(jì)師在審計(jì)工作過程中所完成的審計(jì)程序和應(yīng)實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)；

　?。?）以審計(jì)證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計(jì)工作的充分性；

　?。?）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計(jì)報告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；

　　（7）改進(jìn)了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計(jì)范圍包括了重大會計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計(jì)師對錯誤或舞弊所導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表存在重大錯報的責(zé)任、明確告知審計(jì)過程中審計(jì)師運(yùn)用了專業(yè)判斷等。通過這些改進(jìn)措施，我們相信，新的審計(jì)報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進(jìn)審計(jì)師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計(jì)師的法律訴訟。

　?。ㄈ└敿?xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計(jì)師的責(zé)任

　　原ISA700以“這些財(cái)務(wù)報表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計(jì)對這些財(cái)務(wù)報表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計(jì)師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計(jì)師如何來履行其審計(jì)責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計(jì)報告中劃分管理當(dāng)局與審計(jì)師的責(zé)任就成為審計(jì)報告必須表述的一個內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計(jì)專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計(jì)師各自責(zé)任方面進(jìn)行了較大改進(jìn)。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財(cái)務(wù)報表；再進(jìn)一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：

　?。?）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)與財(cái)務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；

　?。?）選擇并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；

　　（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計(jì)估計(jì)。

　　在表述審計(jì)師責(zé)任時，以“審計(jì)師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計(jì)師的責(zé)任、實(shí)施審計(jì)工作所依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則、那些審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)工作的主要要求；第二自然段陳述所實(shí)施的主要審計(jì)程序及其這些審計(jì)程序所應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財(cái)務(wù)報表金額和披露的審計(jì)證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價管理當(dāng)局所使用的會計(jì)政策的恰當(dāng)性和做出的會計(jì)估計(jì)的合理性、評價財(cái)務(wù)報表的整體反映；第三自然段陳述審計(jì)工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并為審計(jì)意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計(jì)師對舞弊性財(cái)務(wù)報表的責(zé)任，更顯示了會計(jì)職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財(cái)務(wù)報表泛濫的決心。

　?。ㄋ模└匾晫κ褂谜叩娘L(fēng)險警示

　　自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告中通過使用“沒有對業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)”來傳達(dá)審計(jì)局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計(jì)報告中使用一些術(shù)語來傳達(dá)審計(jì)局限性和審計(jì)風(fēng)險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評價管理當(dāng)局所使用的會計(jì)原則和作出的重要估計(jì)”、“評價整體財(cái)務(wù)報表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計(jì)過程中的局限性和審計(jì)風(fēng)險。新ISA700是審計(jì)風(fēng)險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當(dāng)局所使用的會計(jì)原則和作出的重要估計(jì)”修訂為“評價管理當(dāng)局所使用的會計(jì)政策的恰當(dāng)性和做出的會計(jì)估計(jì)的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計(jì)局限性和審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險性，如“程序的選擇取決于審計(jì)師的判斷”等。綜合這些表述，使審計(jì)報告向使用者更多、更好地傳遞了財(cái)務(wù)報表編制過程和審計(jì)過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計(jì)財(cái)務(wù)報表存在的風(fēng)險。

　?。ㄎ澹└鼜?qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷

　　審計(jì)師在審計(jì)過程中需要運(yùn)用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷，并在審計(jì)報告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：

　　（1）強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報表時所采用的財(cái)務(wù)報告編報框架的可接受性。

　　（2）要求審計(jì)師進(jìn)行專業(yè)判斷：即使遵守了財(cái)務(wù)報告編報框架的所有方面，財(cái)務(wù)報表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計(jì)師如何進(jìn)行處理提供了相關(guān)指南。

　?。?）在審計(jì)報告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計(jì)報告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計(jì)師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷問題。

　　此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計(jì)師的判斷”直接表述了審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財(cái)務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險評估”、“審計(jì)師考慮了與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進(jìn)一步傳遞了審計(jì)過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：

　　（1）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師遵循審計(jì)職業(yè)道德要求；

　?。?）澄清了內(nèi)部控制在審計(jì)中的作用以及審計(jì)師對內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計(jì)報告中的表述是：“在進(jìn)行那些風(fēng)險評估時，審計(jì)師考慮了與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但其目的并不是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見?！?/p>

　?。?）反映了ISA新發(fā)展對審計(jì)報告措詞的影響。如在審計(jì)報告中更新了審計(jì)過程的描述，以反映新的IAASB審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則和舞弊審計(jì)準(zhǔn)則。

　　三、國際審計(jì)報告準(zhǔn)則變遷對我國的影響

　　我國注冊會計(jì)師制度恢復(fù)后，中國注冊會計(jì)師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年發(fā)布了《注冊會計(jì)師查賬驗(yàn)證報告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計(jì)報告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號一審計(jì)報告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計(jì)報告準(zhǔn)則無論在審計(jì)理論與審計(jì)思想方面，還是在審計(jì)報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700發(fā)布后，我國立即采取了相應(yīng)的對策：于2005年對我國審計(jì)報告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報告（修訂）》修訂為中國注冊會計(jì)師《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號—審計(jì)報告》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告》，并于2006年2月15日正式發(fā)布，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計(jì)思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：

　?。?）新ISA700體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。

　　（2）ISA的國際協(xié)調(diào)的大勢所趨。我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則一直保持了與ISA的協(xié)調(diào)，這也意味著我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)隨著ISA的變化而相應(yīng)發(fā)展。

　　（3）2005年，我國根據(jù)審計(jì)環(huán)境的變化和國際審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，修訂了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并發(fā)布新的審計(jì)準(zhǔn)則。

　　但在我國，考慮到我國的實(shí)際情況，沒有引入ISA中的其他報告責(zé)任，審計(jì)報告依然僅對財(cái)務(wù)報表的公允性發(fā)布意見。

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