自我國(guó)1983年恢復(fù)審計(jì)制度以來(lái)，審計(jì)署先后四次對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出規(guī)定。前三次規(guī)定的內(nèi)容基本相同，而第四次規(guī)定增加了新的內(nèi)容，即內(nèi)部審計(jì)不僅要對(duì)財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，而且要對(duì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

　　一、開(kāi)展內(nèi)部管理審計(jì)的必然性

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)大化、經(jīng)營(yíng)復(fù)雜化，由此而導(dǎo)致內(nèi)部控制成本和風(fēng)險(xiǎn)呈上升趨勢(shì)，這直接促使經(jīng)營(yíng)管理者增加了對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行監(jiān)督和管理的需要，增強(qiáng)了經(jīng)營(yíng)管理工作對(duì)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)性。

　　管理審計(jì)是相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)而言的，財(cái)務(wù)審計(jì)審查的是企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，而管理審計(jì)審查的是企業(yè)的管理信息。企業(yè)的管理信息包括企業(yè)的管理制度、管理方法、管理手段、管理能力、管理業(yè)績(jī)、管理狀況等。相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)而言，它是一種建設(shè)性更強(qiáng)的審計(jì)方式，其目的在于提高企業(yè)的效益以及達(dá)到企業(yè)的其他目標(biāo)。因此筆者認(rèn)為，管理審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的一種延伸，是比財(cái)務(wù)審計(jì)更高級(jí)的形式。有資料表明，發(fā)達(dá)國(guó)家從20世紀(jì)80年代開(kāi)始已將工作的重點(diǎn)放在管理審計(jì)上，而在財(cái)務(wù)審計(jì)方面投入的人力和時(shí)間只不過(guò)占15％左右。因此，內(nèi)部審計(jì)要能立足于21世紀(jì)，就必須從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)發(fā)展。

　　二、內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成因素分析

　　內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織或人員對(duì)具有重要影響的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。在企業(yè)內(nèi)部管理不斷市場(chǎng)化的今天，隨著內(nèi)部審計(jì)所面臨的審計(jì)環(huán)境、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法的轉(zhuǎn)變，很有必要重新評(píng)估內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（一）內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀因素

　　1.內(nèi)部管理審計(jì)法規(guī)體系幾乎是空白。政府審計(jì)和民間審計(jì)分別有《審計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》作為法律依據(jù)，而內(nèi)部管理審計(jì)的法律體系極不健全，關(guān)于內(nèi)部管理審計(jì)的法規(guī)更是一片空白。內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行管理審計(jì)時(shí)，只能依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行分析判斷，在一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性，因而增大了內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性可能受到威脅。從西方國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系上看，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能有四種設(shè)置方式：一是設(shè)在董事會(huì)或董事會(huì)所設(shè)的審計(jì)委員會(huì)之下；二是設(shè)在最高行政長(zhǎng)官之下；三是設(shè)在高級(jí)管理層之下；四是設(shè)在主計(jì)長(zhǎng)之下。由于管理活動(dòng)遍布了整個(gè)企業(yè)及其所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面、環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，因此，內(nèi)部管理審計(jì)的內(nèi)容也涉及企業(yè)內(nèi)部控制的各個(gè)方面、環(huán)節(jié)和領(lǐng)域。如果選擇第二、三、四種組織形式，都會(huì)對(duì)內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性構(gòu)成不同程度的威脅，不能完全實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理審計(jì)的目標(biāo)。由于現(xiàn)代企業(yè)普遍實(shí)行管理責(zé)任層層負(fù)責(zé)制，當(dāng)最低層管理人員出現(xiàn)管理不善的問(wèn)題時(shí)，其上一級(jí)領(lǐng)導(dǎo)也必須負(fù)督導(dǎo)責(zé)任，依此類(lèi)推，最終高級(jí)管理層往往也難辭其咎。所以，從實(shí)施內(nèi)部管理審計(jì)的要求上看，第一種組織形式最佳。這是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員能夠把檢查、評(píng)價(jià)企業(yè)管理情況的信息直接傳輸給企業(yè)的主要決策者，以便其正確決策。

　　3.內(nèi)部管理控制的局限性?，F(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)普遍實(shí)行制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，內(nèi)部管理控制不但是內(nèi)部管理審計(jì)程序的重要環(huán)節(jié)，而且是審計(jì)的重要內(nèi)容。如果企業(yè)內(nèi)部缺乏良好的管理分工控制，管理人員同時(shí)擔(dān)任了不相容職務(wù)，這就增加了舞弊和掩蓋差錯(cuò)的可能性，也使內(nèi)部審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。即使一個(gè)具有良好內(nèi)部管理控制的企業(yè)，也很難保證在各個(gè)控制環(huán)節(jié)上的管理人員不會(huì)串通舞弊，這就是所謂的“管理層違規(guī)”，通常情況下內(nèi)部審計(jì)人員很難發(fā)現(xiàn)這類(lèi)問(wèn)題。

　　4.內(nèi)部管理審計(jì)內(nèi)容的廣泛性和審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和管理決策、投資效益、市場(chǎng)狀況、物資采購(gòu)、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品推銷(xiāo)（包括廣告促銷(xiāo)效果）、研究與開(kāi)發(fā)、人力資源管理、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行、環(huán)境污染等都是內(nèi)部管理審計(jì)的內(nèi)容。凡是對(duì)企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)有影響的管理因素都是內(nèi)部管理審計(jì)的重要內(nèi)容。這對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員提出了更高的要求，內(nèi)部審計(jì)人員做出正確結(jié)論的難度也就越大，內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免地存在。另外，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，內(nèi)部管理審計(jì)對(duì)象逐步發(fā)展為企業(yè)集團(tuán)、股份公司和連鎖經(jīng)營(yíng)店。企業(yè)內(nèi)部管理層次增加，所進(jìn)行的交易日趨復(fù)雜，企業(yè)與外部某些企業(yè)的關(guān)系是母子公司關(guān)系或聯(lián)營(yíng)公司關(guān)系。同時(shí)，由于企業(yè)的資產(chǎn)重組必然涉及兼并和收購(gòu)、改制和重組、聯(lián)合和剝離等問(wèn)題，為審計(jì)對(duì)象開(kāi)拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部管理審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性和隱蔽性往往會(huì)增加內(nèi)部審計(jì)難度，使內(nèi)部審計(jì)人員難以做出正確判斷。由于內(nèi)部管理審計(jì)事項(xiàng)一般與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)聯(lián)系密切，一些敏感事項(xiàng)涉及的人事關(guān)系復(fù)雜、舞弊手段隱蔽，內(nèi)部審計(jì)人員取證難度較大，從而面臨內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ﹥?nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀因素

　　1.內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《道德準(zhǔn)則》要求內(nèi)部審計(jì)師必須遵守高標(biāo)準(zhǔn)的誠(chéng)實(shí)、客觀、勤奮和忠誠(chéng)的原則。可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)師承擔(dān)了一種超出法律和條例規(guī)定的自我約束的義務(wù)。事實(shí)上，并不是所有的內(nèi)部審計(jì)人員均能達(dá)到上述要求。我國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德有一些零散的規(guī)定，但未形成系統(tǒng)規(guī)范，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員普遍缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德的約束和指導(dǎo)，導(dǎo)致一些人故意放棄對(duì)重大問(wèn)題的追查和揭露，徇私情或害怕打擊報(bào)復(fù)，從而提供與事實(shí)不相符甚至完全相反的結(jié)論，存在道德風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員的現(xiàn)狀分析，有極少數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員頭腦中沒(méi)有絲毫職業(yè)道德觀念，直接代替管理層做出經(jīng)營(yíng)決策，這將嚴(yán)重阻礙內(nèi)部管理審計(jì)工作的開(kāi)展。

　　2.內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)的不足。內(nèi)部管理審計(jì)是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的工作，涉及會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、管理、稅收、信息系統(tǒng)等方面的相關(guān)原理，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)水平及職業(yè)判斷能力有很高的要求。現(xiàn)代管理日新月異，呈現(xiàn)“知識(shí)爆炸”的態(tài)勢(shì)，由于內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力是有限的。對(duì)于一個(gè)長(zhǎng)期從事財(cái)務(wù)審計(jì)的人員來(lái)說(shuō)，要轉(zhuǎn)變?yōu)閺氖鹿芾韺徲?jì)需要在實(shí)踐中摸索一段時(shí)間。即便是管理審計(jì)經(jīng)驗(yàn)十分豐富的人員也可能在審計(jì)過(guò)程中做出錯(cuò)誤的判斷而導(dǎo)致工作失誤，因?yàn)楣芾韺徲?jì)的審計(jì)依據(jù)不如財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)依據(jù)客觀，在更多情況下需要依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)人員自身的職業(yè)敏感度和判斷力。凡此種種，都可能使內(nèi)部審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)差錯(cuò)，導(dǎo)致內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

　?。ㄈ﹥?nèi)部管理審計(jì)方法本身的原因

　　1.制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的應(yīng)用。目前，內(nèi)部審計(jì)采用的審計(jì)方法是制度基礎(chǔ)審計(jì)，但隨著企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境不斷復(fù)雜化，這種審計(jì)模式的弊端日漸突出，尤其不適應(yīng)開(kāi)展內(nèi)部管理審計(jì)的需要，因?yàn)樗^(guò)分依賴(lài)于對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理控制的測(cè)試，本身就蘊(yùn)藏巨大的風(fēng)險(xiǎn)。另外，管理審計(jì)是一個(gè)全新的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，采用哪些審計(jì)程序和選用哪些審計(jì)方法并不容易確定。如果審計(jì)程序和方法選擇不當(dāng)，會(huì)造成審計(jì)時(shí)間延長(zhǎng)、審計(jì)成本增加，也可能會(huì)遺漏一些重要的審計(jì)內(nèi)容，未能發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)弊行為，未能收集充分可靠的審計(jì)證據(jù)，使審計(jì)結(jié)論與實(shí)際情況不符，導(dǎo)致內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

　　2.統(tǒng)計(jì)抽樣方法和分析性審核方法的采用。傳統(tǒng)的詳細(xì)審核方法成本很高，不符合成本效益原則，因此這種方法逐漸被淘汰，只是在某些特殊的情況下才被采用。近年來(lái)則大量采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法。由于抽樣審計(jì)本身是以樣本的審查結(jié)果來(lái)推斷總體的特征，因此，樣本和總體之間必然會(huì)形成一定的誤差，形成審計(jì)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。雖然統(tǒng)計(jì)抽樣是建立在堅(jiān)實(shí)的數(shù)學(xué)理論基礎(chǔ)之上，但其本身是允許存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。同樣，大量的分析性審核也會(huì)產(chǎn)生相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成內(nèi)容更為復(fù)雜。

　　三、內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

　　內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范可以從以下幾個(gè)方面著手：

　　1.盡快建立健全的內(nèi)部管理審計(jì)法規(guī)體系，開(kāi)發(fā)管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)的依據(jù)。離開(kāi)了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員就無(wú)法對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。由于企業(yè)的情況千差萬(wàn)別，內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)可以自行開(kāi)發(fā)適合本企業(yè)情況的管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計(jì)人員只有在建立了一整套適合本企業(yè)的管理評(píng)價(jià)體系之后，才可對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，使內(nèi)部管理審計(jì)工作有法可依、有章可循，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.充分保障內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性。內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性與其在組織中的地位有著密切的關(guān)系。內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位越高，越能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，越有利于開(kāi)展審計(jì)工作。從實(shí)施管理審計(jì)的要求上看，內(nèi)部管理審計(jì)機(jī)構(gòu)由董事會(huì)或其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)為最佳選擇。當(dāng)然，這只是形式上的客觀要求，最關(guān)鍵的一點(diǎn)是，不論內(nèi)部審計(jì)人員在組織系統(tǒng)中處于什么地位，他們應(yīng)具有聲譽(yù)、地位和得到最高權(quán)力當(dāng)局的支持，使他們能夠在企業(yè)中隨時(shí)取得審計(jì)報(bào)告所需的信息。

　　3.對(duì)內(nèi)部管理控制保持清醒的認(rèn)識(shí)。內(nèi)部審計(jì)人員在確定內(nèi)部管理控制的可信賴(lài)程度時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注其在實(shí)踐中所固有的局限性。如：①內(nèi)部管理控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行受成本效益原則的制約。②內(nèi)部管理控制可能因有關(guān)人員相互勾結(jié)或?yàn)E用職權(quán)而失效。③發(fā)生未預(yù)料事項(xiàng)或非常規(guī)事項(xiàng)，使現(xiàn)有的控制程序不適用。④內(nèi)部管理控制可能會(huì)因管理環(huán)境或業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而發(fā)生削弱或失效。⑤執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤以及對(duì)指令的誤解而失效。

　　4.深入了解本企業(yè)的管理狀況，保持敏銳的職業(yè)質(zhì)疑。內(nèi)部審計(jì)人員在運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)審慎時(shí)，應(yīng)對(duì)出現(xiàn)故意做錯(cuò)、疏忽出錯(cuò)、效率低、浪費(fèi)、無(wú)效的和利益沖突的可能性有所警惕。此外，應(yīng)識(shí)別不恰當(dāng)?shù)目刂葡到y(tǒng)，提出改進(jìn)建議，以促進(jìn)遵守適當(dāng)?shù)某绦蚝蛻T例。一個(gè)稱(chēng)職的內(nèi)部審計(jì)人員必須具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無(wú)關(guān)的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。深入了解本企業(yè)的管理狀況能夠使內(nèi)部審計(jì)人員站在更高的角度上看問(wèn)題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。管理當(dāng)局舞弊必然有其動(dòng)機(jī)，因此，只有對(duì)企業(yè)整體管理狀況進(jìn)行深入的了解之后，才有可能發(fā)現(xiàn)管理者潛在的舞弊動(dòng)機(jī)。

　　5.強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。內(nèi)部審計(jì)人員是管理工作的具體執(zhí)行者和操作者。強(qiáng)化他們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)控制和防范內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有至關(guān)重要的作用。在管理審計(jì)的計(jì)劃階段，要認(rèn)真評(píng)估管理控制的控制風(fēng)險(xiǎn)；在管理審計(jì)的實(shí)施階段，要依法收集和認(rèn)定審計(jì)證據(jù)，盡最大努力保證審計(jì)證據(jù)的客觀性、合法性和充分性；在管理審計(jì)的報(bào)告階段，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá)應(yīng)適當(dāng)留有余地，避免使用絕對(duì)化語(yǔ)言等?？梢越徲?jì)責(zé)任追究制度，要求內(nèi)部審計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行管理審計(jì)規(guī)范，將審計(jì)責(zé)任具體落實(shí)，促使管理審計(jì)各階段和各級(jí)審計(jì)人員各負(fù)其責(zé)，各擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

　　6.改進(jìn)內(nèi)部管理審計(jì)的方法，嘗試采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。制度基礎(chǔ)審計(jì)雖然是審計(jì)實(shí)務(wù)的一大進(jìn)步，但是制度基礎(chǔ)審計(jì)本身存在著一個(gè)很大的缺陷：它對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的運(yùn)用是不全面的，使審計(jì)人員的注意力過(guò)于集中在被審計(jì)單位的內(nèi)部控制上而忽視了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)全面貫徹和應(yīng)用了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，適用開(kāi)展內(nèi)部管理審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)對(duì)內(nèi)部管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，來(lái)確定其能否控制在可以容忍的范圍內(nèi)。近幾年來(lái)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在世界各國(guó)方興未艾，其原因就在于，它在審計(jì)準(zhǔn)備階段就開(kāi)始考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并把它控制在可以容忍的范圍內(nèi)，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，從而減輕審計(jì)人員的法律責(zé)任。內(nèi)部管理審計(jì)應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)向這種審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，以提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和效果。