隨著公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進(jìn)，正確認(rèn)識(shí)并重視內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的特殊地位和重要作用，并建立與完善上市公司的內(nèi)部審計(jì)制度，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)與公司治理的良性互動(dòng)，是管理中十分重要的，也是當(dāng)前體制建設(shè)中一項(xiàng)緊迫的任務(wù)。

　　一、有關(guān)上市公司內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)悟偏誤

    對(duì)于我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的定位、機(jī)制體制等問(wèn)題，還存在很多認(rèn)識(shí)偏差和實(shí)際運(yùn)作的誤區(qū)，主要體現(xiàn)在：

　　1.重外部監(jiān)管，輕內(nèi)部控制

    對(duì)于上市公司籌資規(guī)模與盈利能力的失衡，信息披露的缺陷等等問(wèn)題，人們往往普遍關(guān)注外部監(jiān)管，即將監(jiān)督的重心放在董事會(huì)和審計(jì)部門，而忽視了內(nèi)部控制體系建設(shè)。

　　但由于受諸多條件的限制，外部監(jiān)管“越位”與“缺位”大量存在，加之滯后性特點(diǎn)，上市公司外部監(jiān)管質(zhì)量不高；同時(shí)，上市公司缺失有效的內(nèi)部控制、尤其是忽視內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的作用，直接了上市公司的監(jiān)管效果，眾多案件的發(fā)生都證明了這個(gè)事實(shí)。

　　2.割裂內(nèi)部審計(jì)與公司治理的關(guān)系

    我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)面臨著與內(nèi)部控制相似的問(wèn)題，即內(nèi)部審計(jì)尚未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機(jī)部分。多年以來(lái)，人們過(guò)多地關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的職能、范圍、的與變化，卻忽視了內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的地位與作用，導(dǎo)致了公司治理與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的割裂。實(shí)際運(yùn)作中的誤區(qū)主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

　　一方面，置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他職能部門平行的地位，其獨(dú)立性、客觀性及權(quán)威性難以得到應(yīng)有的保證。原因就在于將內(nèi)部審計(jì)視作一種管理活動(dòng)，并未納入公司治理。

　　另一方面，內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)仍是“查錯(cuò)防弊”，而不是對(duì)公司管理做出、評(píng)價(jià)和提出管理建議。管理審計(jì)尚未得到廣泛的開(kāi)展。

　　3.混淆審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)的功能

    中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2002年1月頒布的我國(guó)第一部公司治理準(zhǔn)則——《上市公司治理準(zhǔn)則》中指出，上市公司董事會(huì)可以按照股東大會(huì)的有關(guān)決議，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)等專門委員會(huì)，但該準(zhǔn)則卻并沒(méi)有涉及內(nèi)部控制（內(nèi)部審計(jì)）方面的，這使得該準(zhǔn)則自誕生之日起便帶有明顯的缺陷。同時(shí)，在《審計(jì)法》和2003年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中指出，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)之一是負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通。但是對(duì)于對(duì)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系并未進(jìn)行明確界定。實(shí)際結(jié)果是，不少公司和人員不正確地將審計(jì)委員會(huì)定位于內(nèi)部審計(jì)，而忽視兩者不同的隸屬關(guān)系和職責(zé)內(nèi)容。一般而言，審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)連同公司的管理層，共同構(gòu)成上市公司治理結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的三個(gè)重要支點(diǎn)，也是監(jiān)控財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

　　二、內(nèi)部審計(jì)與公司治理的互動(dòng)機(jī)理

    國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在其制定并修訂的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》及《職責(zé)說(shuō)明》（2001）中認(rèn)定：“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統(tǒng)化、規(guī)范化的辦法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”這是較為權(quán)威的about內(nèi)部審計(jì)的界定。

　　從西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)看，內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。內(nèi)部控制的發(fā)展離不開(kāi)公司治理的推動(dòng)，公司治理的優(yōu)化也離不開(kāi)有效的內(nèi)部控制作為保障。安然事件后，各公司董事會(huì)更加看重內(nèi)部審計(jì)與公司治理的良性互動(dòng)關(guān)系。

　　1.內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用

    作為公司對(duì)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督和制約的內(nèi)在需要，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)鍵控制和程序進(jìn)行監(jiān)督是良好公司實(shí)務(wù)的組成部分，有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中處于極其重要而又特殊的地位：

　　首先，內(nèi)部審計(jì)是解決信息不對(duì)稱的有力辦法。內(nèi)部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)，可對(duì)管理層的信息編報(bào)權(quán)力和充分披露進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)最有資格監(jiān)督信息的真實(shí)性，其基本宗旨之一便是通過(guò)審計(jì)手段向有關(guān)部門或人員提供真實(shí)信息，既可降低信息不對(duì)稱的程序，又可對(duì)代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的影響（時(shí)現(xiàn)，2003）。

　　其次，內(nèi)部審計(jì)是完善公司治理機(jī)制的重要內(nèi)容。一般而言，上市公司內(nèi)部審計(jì)要滿足以下需求：股東和股東大會(huì)代表機(jī)構(gòu)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的了解，以防范決策風(fēng)險(xiǎn)；管理層對(duì)管理、控制薄弱環(huán)節(jié)的客觀反映，以規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；外部審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制狀況的評(píng)估，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；潛在投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展?jié)摿Φ目陀^評(píng)估，以減小投資風(fēng)險(xiǎn)?？梢?jiàn)，在補(bǔ)充與加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)可以彌補(bǔ)外部審計(jì)在實(shí)現(xiàn)公司治理功能方面的不足。

　　再次，內(nèi)部審計(jì)是創(chuàng)造公司價(jià)值的重要載體。一方面，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)成本小于損失的減少時(shí)，公司價(jià)值增加。另一方面，內(nèi)部審計(jì)的存在，客觀上會(huì)對(duì)組織內(nèi)的經(jīng)營(yíng)管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績(jī)效。這種被動(dòng)的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價(jià)值的增加。

　　最后，內(nèi)部審計(jì)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素。內(nèi)部審計(jì)是在內(nèi)部實(shí)施連續(xù)監(jiān)督公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并確定和調(diào)查那些可能預(yù)示虛假財(cái)務(wù)報(bào)表跡象的最好選擇。世通公司將38.5億美元的費(fèi)用列為資本支出，就是首先通過(guò)內(nèi)部審計(jì)得以發(fā)現(xiàn)的，充分地顯示了通過(guò)內(nèi)部審計(jì)檢查內(nèi)部控制制度在公司治理機(jī)制中的關(guān)鍵地位。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該建立適當(dāng)?shù)姆结樥咴O(shè)計(jì)和保持充分而有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響模式構(gòu)建

    公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是在企業(yè)內(nèi)部能夠形成一個(gè)相互制衡的組織框架。

　　在英美等股權(quán)非常分散的國(guó)家，公司組織主要由董事會(huì)和股東會(huì)構(gòu)成。其中，董事會(huì)內(nèi)設(shè)審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司的運(yùn)作承擔(dān)主要的監(jiān)督責(zé)任。在日德等股權(quán)集中的國(guó)家，公司組織構(gòu)成有股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，董事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程監(jiān)控，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會(huì)的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。在我國(guó)上市公司中，國(guó)有股權(quán)比較集中，公司組織構(gòu)成形成股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)三足鼎立：股東大會(huì)行使立法權(quán)，董事會(huì)行使行政權(quán)，監(jiān)事會(huì)行使監(jiān)督權(quán)，主要監(jiān)督董事會(huì)及高層經(jīng)理人的責(zé)任履行情況。

　　綜觀國(guó)內(nèi)外，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)的管理模式選擇主要呈現(xiàn)以下這樣五種狀態(tài)（見(jiàn)表1略），在獨(dú)立性、權(quán)威性和監(jiān)察效果方面各具特點(diǎn)。從上來(lái)說(shuō)，第五種組織模式最佳，它能最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，從而實(shí)現(xiàn)其客觀性。IIA也極力倡導(dǎo)這種組織設(shè)計(jì)方式。

　　三、改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)：基于公司治理的思考

    隨著外部環(huán)境的不斷變化，強(qiáng)化內(nèi)部控制、改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、完善公司治理的要求越發(fā)強(qiáng)烈，內(nèi)部審計(jì)的局限性也就越發(fā)明顯。因此，注重內(nèi)部控制制度的建設(shè)，改進(jìn)和完善內(nèi)部審計(jì)便成為當(dāng)務(wù)之急。

　　1.重構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的組織系統(tǒng)

    內(nèi)部審計(jì)工作的組織系統(tǒng)是內(nèi)部控制體系的有力屏障。內(nèi)部審計(jì)的組織模式及職權(quán)符合上市公司的結(jié)構(gòu)要求，以為內(nèi)部審計(jì)工作的有效開(kāi)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　第一，建立具有獨(dú)立性、權(quán)威性的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，改變上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)平行于各職能部門的現(xiàn)狀，使之向更高層級(jí)升格，從體制上保證內(nèi)部審計(jì)工作的全面展開(kāi)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)協(xié)調(diào)各方面關(guān)系，憑借優(yōu)勢(shì)通過(guò)具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)體現(xiàn)其監(jiān)督評(píng)價(jià)服務(wù)職能，并側(cè)重于對(duì)高層經(jīng)理及其下屬各職能部門工作的監(jiān)督的評(píng)價(jià)，提出建設(shè)性建議。

　　第二，變革內(nèi)部審計(jì)的管理模式?？紤]到我國(guó)上市公司的實(shí)際狀況，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系，有兩種比較合理的選擇：一是由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。二是隸屬于董事會(huì)。從上講，監(jiān)事會(huì)有更大的權(quán)利行使所有者賦予的監(jiān)督權(quán)，董事會(huì)則有更大的權(quán)利行使決策權(quán)。作為保護(hù)所有者權(quán)益的內(nèi)部審計(jì)，行使監(jiān)督權(quán)應(yīng)歸于監(jiān)事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，以在公司內(nèi)部形成一個(gè)完整的監(jiān)督系統(tǒng)。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置的前提是公司監(jiān)事會(huì)有充分的權(quán)力與能力行使所有者的監(jiān)督權(quán)?？紤]到我國(guó)改制后一部分公司監(jiān)事會(huì)存在監(jiān)督權(quán)的行使缺乏力度、“形同虛設(shè)”等，在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置上，可以采取另一種模式，由董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)審機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)方面要向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告業(yè)績(jī)。為保證其地位的獨(dú)立性，應(yīng)使內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人與審計(jì)委員會(huì)主席的溝通暢通無(wú)阻。

　　第三，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證，提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。一要制訂內(nèi)部審計(jì)人員任職資格標(biāo)準(zhǔn)，二要設(shè)計(jì)良好的激勵(lì)機(jī)制，三要重視和加強(qiáng)內(nèi)審人員知識(shí)的培訓(xùn)與更新。

　　2.拓展內(nèi)部審計(jì)的職能與范疇

    順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的客觀，上市公司內(nèi)部審計(jì)的職能應(yīng)從單純檢查型向監(jiān)督控制型轉(zhuǎn)變，充分體現(xiàn)公司治理的目標(biāo)。而隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制的來(lái)臨，內(nèi)部審計(jì)的職能也應(yīng)全面拓展，由內(nèi)部控制發(fā)展為有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)，即內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向應(yīng)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。

　　在全面實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的要求下，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)楣緝?nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)突破財(cái)務(wù)領(lǐng)域的局限。在實(shí)踐中，有條件的上市公司在有效開(kāi)展或恰當(dāng)委托外部從事財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)向內(nèi)部控制評(píng)審，管理（經(jīng)營(yíng)）審計(jì)，責(zé)任審計(jì)，合同（合約）審計(jì)，工程項(xiàng)目審計(jì)，環(huán)境內(nèi)部審計(jì)，質(zhì)量控制審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，戰(zhàn)略管理審計(jì)和管理舞弊審計(jì)等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實(shí)現(xiàn)“擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域，加大審計(jì)力度，提升審計(jì)層次”的目標(biāo)。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)觀念下，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)也發(fā)生變化，控制仍然重要，但內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)則體現(xiàn)在、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與管理風(fēng)險(xiǎn)，使內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃與公司風(fēng)險(xiǎn)管理策略緊密，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的功能，更好地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。

　　3.改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)

    首先，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該突破單純的、事后審計(jì)的傳統(tǒng)方式。隨著機(jī)技術(shù)的發(fā)展及其在公司中水平的提高，通過(guò)在公司內(nèi)部建立一個(gè)完善、高效的審計(jì)信息化系統(tǒng)和審計(jì)操作平臺(tái)，逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程的三個(gè)轉(zhuǎn)變：從單一的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)、事前審計(jì)相結(jié)合；從單一的靜態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合，從單一的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與遠(yuǎn)程審計(jì)、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合。

　　其次，內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施應(yīng)向內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)相結(jié)合的方向發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)，是指為減少重復(fù)審計(jì)，提高審計(jì)效率，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與師事務(wù)所、國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)工作中的溝通與合作。上市公司內(nèi)部審計(jì)應(yīng)從單純依靠?jī)?nèi)部審計(jì)人員的力量轉(zhuǎn)變?yōu)閷で髢?nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作的合作協(xié)調(diào)關(guān)系，如利用外部審計(jì)工作成果、相互交流審計(jì)報(bào)告和管理建議書(shū)、在具體審計(jì)程序和上相互溝通等等。這既有利于緩解內(nèi)部審計(jì)人員少而任務(wù)重的矛盾，又可以充分利用內(nèi)部審計(jì)的反饋機(jī)制，以提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率與質(zhì)量。只有內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)相互結(jié)合起來(lái)，并互動(dòng)地發(fā)揮作用，才能保障整體企業(yè)契約機(jī)制的有效運(yùn)行（雷光勇，2003）。

　　4.協(xié)調(diào)并統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)制

    2003年，作為完善與發(fā)展內(nèi)部審計(jì)規(guī)制的重要舉措，國(guó)家審計(jì)署發(fā)布了新的《about內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也制定了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》以及十項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則。除此之外，相關(guān)法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)也做出了相應(yīng)的規(guī)定。但是，從上市公司內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)分析，這些規(guī)制遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需要，急需在實(shí)踐中積極借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，緊密結(jié)合上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計(jì)人員的配備、內(nèi)部審計(jì)程序與辦法的建立、內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定，以及內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督等問(wèn)題，尋求各法律法規(guī)的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一，以制定出較為健全有效的內(nèi)部審計(jì)規(guī)范體系，以通過(guò)具體規(guī)制強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的地位和責(zé)任，確保上市公司內(nèi)部審計(jì)工作的正常開(kāi)展及其作用的充分發(fā)揮。

　　與此同時(shí)，要加快各級(jí)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的組織建設(shè)與制度建設(shè)，盡快設(shè)立和完善地方性或區(qū)域性內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，建立健全中國(guó)內(nèi)部審計(jì)新的行業(yè)管理體制，使我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作由行政型的法規(guī)強(qiáng)制管理、分散管理，轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐖F(tuán)型的行業(yè)自律管理、集中管理。