摘　要：文章闡述了非審計服務的內(nèi)容，指出現(xiàn)階段我國注冊會計師合理提供非審計業(yè)務是十分必要的，但同時要采取措施，減少非審計服務對審計獨立性的負面影響。

　　關鍵詞：非審計服務　注冊會計師　審計獨立性

　　一、非審計服務的內(nèi)容

　　目前，會計師事務所提供非審計服務主要有管理咨詢和稅務咨詢等服務。管理咨詢包括：經(jīng)濟活動分析、經(jīng)營策略、經(jīng)營計劃、對資產(chǎn)和人才的管理、對銷售活動的建議、投資咨詢。稅務咨詢服務具體是指會計師事務所為委托人提供的稅務代理、稅務籌劃等服務。

　　二、我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀表明，合理提供非審計服務是十分必要的

　　1.增加事務所的資本積累，增強其應對風險的能力。我國的CPA起步較晚，無論從規(guī)模和資本積累方面都與國外會計公司存在一定的差距，不縮小這些差距，中國的會計服務市場將被瓜分，更不用說與國外會計公司在國際舞臺上競爭了。面對目前激烈殘酷的競爭，整個行業(yè)都在尋求聯(lián)合，通過整合的形式，達到擴大事務所規(guī)模與強化自身的協(xié)同能力。我國加入了WTO，在促進國民經(jīng)濟發(fā)展的同時，也給我國注冊會計師行業(yè)帶來了更加強勁的競爭對手———國際“五大”審計公司。審計業(yè)務發(fā)展到今天，審計服務市場已經(jīng)處于一定的飽和狀態(tài)。而非審計業(yè)務以其潛在的高額收入的可能性和廣闊的市場需求，以其相對審計業(yè)務而言幾乎不承擔風險的特征成為吸引會計師事務所的一個無比誘人的項目。國際“五大”審計公司提供非審計服務的收入占全部收入的50%以上，可見，這片領域的發(fā)展空間不容小覷。我國的事務所應努力開拓業(yè)務范圍，在保證基本的鑒證業(yè)務執(zhí)業(yè)質量的基礎上，開展非審計業(yè)務，增加事務所的資本積累以及應對風險的能力，促進我國CPA行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

　　2.非審計服務能夠成為吸納賢才的亮點。綜合我國注冊會計師行業(yè)的人才結構，不難發(fā)現(xiàn)，那些具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，并熟悉國際會計準則和國際資本運作，精通外語及熟練掌握計算機的專業(yè)人才恰恰是我國現(xiàn)在最緊缺的。此外，隨著市場的逐漸擴大和改革的不斷深入，企業(yè)要求注冊會計師能夠提供投融資決策、風險規(guī)避、市場預測等一系列更高層次的管理咨詢服務?？梢姡覈詴嫀熜袠I(yè)發(fā)展咨詢業(yè)務等非審計業(yè)務應運而生，有利于促進事務所內(nèi)部的人才結構日趨合理，進而改善和促進事務所適應不斷變化的復雜環(huán)境的能力，以更獨立的姿態(tài)立足于審計市場。

　　3.有利于會計師事務所降低成本實現(xiàn)雙贏。非審計業(yè)務與審計業(yè)務同時開展在其成本比較上具有不可比擬的優(yōu)勢。對被審計企業(yè)實施審計的過程中，注冊會計師積累形成了一定的關于被審計單位情況的有效信息，因而可以較低的成本完成非審計服務。同時，由于提供非審計服務也可能對事務所來年的審計業(yè)務節(jié)約審計成本。例如，注冊會計師可能通過對被審計單位的內(nèi)部控制缺陷提出建設性的意見來協(xié)助其進行改進，而這必然可以借降低被審計企業(yè)次年的審計風險評估來降低審計成本?？傊?，審計服務和非審計服務的同時開展有利于事務所充分發(fā)揮其成本優(yōu)勢。

　　4.事務所咨詢業(yè)務的良好發(fā)展是市場選擇的結果。目前，我國經(jīng)濟繼續(xù)保持較快的發(fā)展勢頭，注冊會計師利用其專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗為委托人提供非審計服務正當其時。業(yè)務的更新和發(fā)展，有利于留住原來的客戶，吸引新的客戶資源。除了行業(yè)激烈競爭的因素外，會計師事務所的業(yè)績壓力，風險規(guī)避和為客戶提供增值的、物有所值的服務等因素要求注冊會計師事務所介入咨詢業(yè)。由于在我國，鑒證業(yè)務有明顯的季節(jié)性，注冊會計師提供資信服務正好可以彌補這方面的缺陷。注冊會計師基本代表了我國會計界的骨干和精英，他們掌握的知識如果不能充分發(fā)揮，為企業(yè)服務，對我國的經(jīng)濟發(fā)展來說實在是一大損失?？傊?，會計師事務所開展咨詢業(yè)是市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。

　　三、采取措施，減少非審計服務對審計獨立性的負面影響

　　從美國“雙安事件”分析，非審計服務對審計獨立性有負面的影響，安達信向安然公司提供審計鑒證服務的同時又提供收入不菲的咨詢服務。使安達信對安然公司的審計既缺乏形式上的獨立性，又缺乏實質上的獨立性，最終使審計失敗。針對非審計服務與審計獨立性之間的沖突，應采取以下措施：

　　1.擴大規(guī)模，推進有限責任制向合伙制轉化。目前，我國事務所的規(guī)模普遍較小，組織形式大多為規(guī)模不大的有限責任制，故此獨立性受損的概率就大為增加。因而有必要推進有限責任制向合伙制轉化，同時以兼并、合并等形式擴大事務所的規(guī)模，提高事務所的聲譽、競爭力和防范風險能力，增強與客戶談判的力量，不再屈從于企業(yè)施加的經(jīng)濟壓力，保證審計獨立性。

　　2.規(guī)范會計師事務所提供非審計服務。一是成立專門委員會或專門調查小組展開調查研究。紀律委員會可幫助對那些被指責為審計失敗案調查，提高其透明度；質量檢查委員會，負責每年一度的審計質量檢查，代替目前大型事務所之間開展的一年三次同業(yè)互查制度，從而限制委托人以增加或減少向會計師事務所購買非審計服務來誘惑或脅迫會計師發(fā)表不恰當意見，因而維護了審計獨立性。二是定期更換會計師事務所。實行審計單位輪換制度，不能由一個或兩個審計單位長期審計某一被審計單位，同時實行注冊會計師輪換制度，不能由一個或幾個注冊會計師長期審計某一被審計單位。在實證調查中發(fā)現(xiàn)，事務所與客戶關系超過5年便會對獨立性產(chǎn)生影響。另一方面，長時間的接觸，也會使審計人員失去警覺和判斷力，主觀上保持獨立性的能力降低，從而使審計的獨立性受到影響。三是增加審計委員會中獨立董事的數(shù)額，形成支持注冊會計師的力量。我國多數(shù)公司制企業(yè)“內(nèi)部人控制”嚴重，公司治理結構不規(guī)范，委托人的經(jīng)理人員往往以更換會計師事務所和注冊會計師、降低審計費、減少購買非審計服務等，向注冊會計師施加壓力。由于公司的審計委員會中非獨立董事居多，獨立董事居少，審計委員會在注冊會計師和經(jīng)理人員形成爭議時，無法給予必要的支持。這樣，注冊會計師往往屈從于經(jīng)理人員的壓力，無法保證審計獨立性。

　　3.加強法制建設，加大監(jiān)管力度。在相關的注冊會計師職業(yè)道德中有如下規(guī)定：即注冊會計師與委托單位存在利害關系時，應向所在的注冊會計師事務所聲明并實行回避，但就事務所而言，無非是把問題從左手換到右手。雖然注冊會計師個人遵循了獨立原則，但實際上已經(jīng)給整個審計過程體現(xiàn)的獨立性帶來了威脅。審計準則又有注冊會計師及其他有關人員不得以個人名義承接業(yè)務的規(guī)定，這就使得事務所對委托單位既提供審計服務，又提供審計非服務成為合情合理的事情。我們要學習和借鑒國外的先進做法，進一步健全注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機制，加大執(zhí)法力度，通過對注冊會計師引入民事賠償責任機制，在賦予注冊會計師監(jiān)督和收取費用權利的同時，完善相關法律法規(guī)，規(guī)定造假者承擔民事賠償責任的相關條款，并加大對會計師事務所和注冊會計師的處罰力度，讓造假者的風險大于收益，對他們進行有效約束。

　　4.完善會計師事務所的收費制度。目前，會計師事務所的收費標準，由各地省級財政部門會同同級物價管理部門制定。對會計師事務所而言，其審計服務是有成本的，高質量服務會耗費事務所和注冊會計師較多的人力、精力和時間，因此，完善審計收費制度，顯得很有必要。審計收費一方面應按質論價，用利益誘導機制和市場規(guī)則來引導，要有統(tǒng)一定價和設定最低收費標準，并要求會計師事務所嚴格執(zhí)行，限制低價競爭，同時披露審計收費情況。另一方面，可以嘗試新的收費方式。比如，在董事會中設立審計委員會，由審計委員會評價獨立審計人員的工作并支付審計費。也可以由監(jiān)事會或者證監(jiān)會設立專門機構來考慮注冊會計師的工作，收取并支付審計費，消除會計師事務所對被審計單位管理當局的財務依賴性。這樣，注冊會計師就能以更客觀、公正的立場發(fā)表意見。

　　5.加強注冊會計師職業(yè)道德教育。積極創(chuàng)造條件，促進注冊會計師職業(yè)團體建立高尚的職業(yè)道德規(guī)范體系，我國CPA隊伍逐漸增大，其素質也不斷提高，但仍有不少注冊會計師法律責任、風險意識和職業(yè)道德觀念淡薄，為保證注冊會計師執(zhí)業(yè)質量，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，對不負責任及違反職業(yè)道德的注冊會計師要制定嚴格的處罰措施。只有這樣，才能真正發(fā)揮審計的監(jiān)督作用，體現(xiàn)“公平、公正、公開”原則，保持審計獨立性。

　　面對社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，權責發(fā)生制暴露了不足之處，而現(xiàn)金流動制卻能在一定程度上彌補其不足。一方面，現(xiàn)金流動制從盤存思想出發(fā)，建立在非交易觀的基礎上，反映自創(chuàng)商譽和衍生金融工具，全面揭示企業(yè)的風險與報酬。另一方面，利潤不僅包括來自于交易活動的收益，也包括持有資產(chǎn)利得，可以反映企業(yè)凈財富的變化。

　　當然，現(xiàn)金流動制并不全面排斥權責發(fā)生制，即使在知識經(jīng)濟時代，工業(yè)生產(chǎn)仍是社會財富的形成與分配中必不可少的環(huán)節(jié)，只要存在工業(yè)生產(chǎn)，權責發(fā)生制就有存在的合理性和必要性。對于固定資產(chǎn)，計提折舊費仍會持續(xù)；對于需要加工、制造的工業(yè)資產(chǎn)，仍要運用權責發(fā)生制核算成本。

　　現(xiàn)金流動制應能彌補權責發(fā)生制的不足，展望未來，現(xiàn)金流動制與權責發(fā)生制將相互融合，成為會計確認的雙重基礎。

　　四、會計要素將重新定義

　　傳統(tǒng)會計要素定義強調以下兩點：第一，源于已實現(xiàn)的交易或事項，對可能實現(xiàn)或未來將實現(xiàn)的交易或事項一般不予確認；第二，未來經(jīng)濟利益流入或流出的方向、金額確定。

　　然而，在新的會計環(huán)境下，一些重要的交易或事項并不能滿足或同時滿足上述兩個條件，其中最具代表性的是衍生金融工具，一方面，大多數(shù)衍生金融工具合約立足于將來而非過去，過去發(fā)生的是數(shù)額極少的承諾費或保證金，而占主導地位的合約標的都在將來發(fā)生；另一方面，部分衍生金融工具的未來經(jīng)濟利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權交易中合同買方既可以行使買方期權，也可以行使賣方期權，故其經(jīng)濟資源既可能流出又可能流入。又如自創(chuàng)商譽、人力資源等的成本和公允市價難以非常準確計量，這樣這些交易和事項都不完全符合傳統(tǒng)會計要素定義。

　　于是，會計要素重新定義的要求自然產(chǎn)生了。對衍生金融工具的定義，便是在這種要求下進行并取得一定進展的，國際會計準則委員會（IASC）在其第48號征求意見稿《金融工具》（ED48）中提出了金融資產(chǎn)與金融負債初始確認的標準，其中之一便是金融資產(chǎn)與金融負債相關的所有風險和報酬已經(jīng)實質上轉移到了本企業(yè)。很明顯，將風險和報酬的實質轉移作為會計初始確認（定義）的依據(jù)，已經(jīng)突破了資產(chǎn)和負債是“過去交易的結果”這一現(xiàn)行的會計觀點。傳統(tǒng)會計所處理的事項一般都是確定性的或不確定性很小的，而當今的會計環(huán)境卻充滿不確定性和風險，如果將不確定項目僅作為不能定義的表外項目反映，會給報表使用者帶來很大的“表外揭示風險”。

　　當然，對會計要素的重新定義意味著會計理論與方法的根本性變革，這個過程將是漫長而復雜的，而且會受到成本效益原則的極大限制。因而我們不能操之過急，而應客觀地全面地進行探索。

　　網(wǎng)絡經(jīng)濟是生產(chǎn)力發(fā)展的趨勢，將對傳統(tǒng)會計理論產(chǎn)生沖擊，沖破傳統(tǒng)會計理論界限，傳統(tǒng)會計核算基礎受到前所未有的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)會計理論基礎體系必將因不適應生產(chǎn)力的發(fā)展而促使其自身發(fā)生巨大變革。但是我們也應清楚地看到，新經(jīng)濟在目前經(jīng)濟中只占很小比例，且經(jīng)過現(xiàn)今一段時間的運行，網(wǎng)絡經(jīng)濟發(fā)展普遍受阻并備受質疑。大多數(shù)企業(yè)仍以傳統(tǒng)生產(chǎn)方式為主。我們不能離開目前的客觀生產(chǎn)力和生產(chǎn)關系，過分強調知識經(jīng)濟，對傳統(tǒng)會計全盤否定，而應在原有會計理論基礎上隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展進而擴展和完善。