根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)；住房公積金；工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；因解除與職工勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別處理：由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計人存貨成本或勞務(wù)成本；由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；其他職工薪酬，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　一、職工薪酬在公司盈余管理中的主要表現(xiàn)形式

　　一是利用職工薪酬的成本費(fèi)用化與資本化的選擇進(jìn)行盈余管理。當(dāng)公司職工薪酬在公司成本費(fèi)用中所占比重較大時，職工薪酬是公司進(jìn)行盈余管理的手段之一。即當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績較差而公司在進(jìn)行大規(guī)模基建時，公司可將部分從事生產(chǎn)經(jīng)營的職工列入工程人員之列，將其薪酬資本化，從而降低當(dāng)期成本費(fèi)用，達(dá)到增加盈利的目的。相反，當(dāng)公司業(yè)績較好而公司希望適當(dāng)降低盈利時，則可將部分從事基建的職工薪酬列人生產(chǎn)經(jīng)營人員之列，從而實現(xiàn)增加當(dāng)期成本費(fèi)用，達(dá)到適當(dāng)降低盈利的目的。

　　二是通過隱瞞或虛構(gòu)職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理。其表現(xiàn)形式有：在公司經(jīng)營業(yè)績較差時，將部分職工的薪酬在母公司或者合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)列支；在公司業(yè)績較好時，將母公司或合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)人員職工薪酬在公司列支；直接隱瞞員工人數(shù)，支付其薪酬時計入借款或往來款，或者虛構(gòu)職工人數(shù)，增加職工薪酬支出，對該部分職工薪酬進(jìn)行賬外核算等。

　　三是利用提前或延后確認(rèn)因解除與職工勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債。企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期費(fèi)用：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。但實踐中當(dāng)公司因解除勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債較大時，公司可根據(jù)當(dāng)年經(jīng)營業(yè)績情況進(jìn)行盈余管理，即當(dāng)公司業(yè)績較好時則提前進(jìn)行解除勞動關(guān)系給予補(bǔ)償?shù)奶幚?，?dāng)公司業(yè)績較差時則延后因解除勞動關(guān)系給予補(bǔ)償?shù)奶幚怼?/p>

　　四是種用特定性質(zhì)職工進(jìn)行盈余管理。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，民政部門舉辦的福利生產(chǎn)企業(yè)可減征或者免征企業(yè)所得稅。對民政部門舉辦的福利工廠和街道辦的非中途轉(zhuǎn)辦的社會福利生產(chǎn)單位，凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)的比例超過10％未達(dá)到35％的，減半征收所得稅。新辦的城鎮(zhèn)勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)，當(dāng)年按安置待業(yè)人員超過企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)60％的，可在3年內(nèi)減征或免征所得稅。為了得到稅收優(yōu)惠政策，公司對“四殘”人員、待業(yè)^員和公司生產(chǎn)人員人數(shù)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而達(dá)到上述指標(biāo)，實現(xiàn)盈余管理。

　　二、職工薪酬在公司經(jīng)營業(yè)績分析中的重要作用

　　首先，職工人數(shù)及其變動影響經(jīng)營業(yè)績。公司職工人數(shù)穩(wěn)定或穩(wěn)中有升是公司經(jīng)營正常；若公司職工人數(shù)變動頻繁，且呈減少趨勢，公司的自動化程度、工作效率未提高，則公司經(jīng)營出現(xiàn)問題或公司經(jīng)營業(yè)績很難較以前年度有大的改善或提高。因此，關(guān)注公司職工人數(shù)及其變動可以初步了解公司經(jīng)營業(yè)績的基本情況。

　　其次，職工薪酬及其波動影響經(jīng)營業(yè)績。正常情況下，公司職工薪酬會隨著社會平均工資、物價變動以及公司經(jīng)營業(yè)績的波動而適度波動，因此，公司職工單位薪酬的變動若與社會平均工資、物價水平等指標(biāo)的變動趨勢一致，則說明公司經(jīng)營業(yè)績的波動基本正常；若公司職工單位薪酬與上述指標(biāo)相反變動，而公司經(jīng)營業(yè)績卻有較大增長，則公司經(jīng)營業(yè)績或者職工薪酬可能存在問題。

　　再次，職工薪酬及其相關(guān)費(fèi)用影響經(jīng)營業(yè)績。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等與職工的人員構(gòu)成以及職工薪酬水平有密切的關(guān)系。因此，通過上述費(fèi)用的繳納情況以及金額變動情況可以判斷公司職工薪酬及其波動的合理性，進(jìn)而對公司經(jīng)營業(yè)績作出初步判斷。

　　三、職工薪酬在審計中的特殊關(guān)注

　　根據(jù)財政部財會[2006]3號文的規(guī)定，上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，該準(zhǔn)則規(guī)定了職工薪酬的確認(rèn)和計量以及職工薪酬的披露，首次利用準(zhǔn)則的形式對職工薪酬進(jìn)行了規(guī)范，增加職工薪酬的披露。根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及審計實踐，筆者認(rèn)為，審計中應(yīng)從以下方面對職工薪酬作特殊關(guān)注：

　　第一，將職工薪酬的審計延伸至賬外。從人力資源部取得的職工信息與部門、車間等職能部門職工信息進(jìn)行核對；將人力資源部提供職工信息與公司繳納個人所得稅及各項保險費(fèi)等人員信息進(jìn)行核對。經(jīng)過以上核對分析后，初步確定或排除公司利用職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理的嫌疑，降低或規(guī)避公司利用職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理造成的審計風(fēng)險。

　　第二，實地查看與詢問。對屬于享有安置“四殘”人員稅收優(yōu)惠等職工性質(zhì)特殊的企業(yè)，以及存在集中解除與職工勞動關(guān)系而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債企業(yè)，或傳言有解除與職工勞動關(guān)系而賬務(wù)上未見由此而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的企業(yè)，可采取深入車間、倉庫、相關(guān)部門等實地查看的方法與隨機(jī)詢問相關(guān)人員了解職工情況的辦法來進(jìn)行必要的核實；同時，該辦法也適用于核實公司提供職工信息的準(zhǔn)確性與真實性。通過實地查看與詢問，對公司特定性質(zhì)職工予以了解以降低或規(guī)避由于公司利用特定人員而進(jìn)行稅收盈余管理的風(fēng)險，以及公司隱瞞職工人數(shù)或虛構(gòu)職工人數(shù)、提前或延遲解除與職工勞動關(guān)系等進(jìn)行經(jīng)營盈余管理而造成的審計風(fēng)險。

　　第三，關(guān)注職工個人借款等拆借款以及追蹤職工薪酬的支付。當(dāng)經(jīng)營業(yè)績較差時，部分公司會利用隱瞞職工人數(shù)降低職工薪酬來增加盈利，這種情況下除通過實地查看與詢問方式外，還可關(guān)注公司是否存在眾多職工借款以及大額拆借款的情況，若存在此情況，則很可能是職工薪酬的支付未入公司成本費(fèi)用；當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績很好而職工人數(shù)大量增加時，除了可通過實地查看與詢問方式外，還可以對公司職工薪酬的支付進(jìn)行跟蹤檢查，確認(rèn)公司職工薪酬是否真正支付到個人或者是否存在支付后又返還等情況。

　　第四，同行業(yè)企業(yè)單位人工產(chǎn)出的比較分析?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定公司需在會計報表附注中對應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼，以及其期末應(yīng)付未付的金額。由此對公司間單位人工產(chǎn)出作出比較分析，從而了解公司經(jīng)營業(yè)績的真實性以及公司在行業(yè)中的競爭地位等情況。

　　第五，關(guān)注公司前后年度職工薪酬的波動。在公司投有提高勞動效率、改進(jìn)工藝、改善產(chǎn)品、提高工資或上漲物價以及經(jīng)營能力發(fā)生大幅度變化等情況下，公司職工薪酬應(yīng)無重大波動，單位人工產(chǎn)出年度間也應(yīng)比較均衡。因此，在審計中應(yīng)對公司年度間職工薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出進(jìn)行分析，分析年度間職工薪酬總額及單位人產(chǎn)出波動的原因及合理性，有助于分析公司是否存在利用職工人數(shù)操縱利潤的情況，同時，還可以通過公司年度間薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出的異常波動發(fā)現(xiàn)公司可能存在的其他利潤操縱的情況。