一、審計風(fēng)險的涵義

　　對審計風(fēng)險的涵義，國內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，最終使審計風(fēng)險模型被會計師職業(yè)界認可，并成為審計過程的核心內(nèi)容。盡管審計風(fēng)險模型已達成共識，不同的人由于所站的角度不一樣，結(jié)論也并非完全一致。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）、國際審計實務(wù)委員會（IAFC）以及著名審計學(xué)家阿倫斯等都對審計風(fēng)險的涵義表達了自己的看法。這些有關(guān)審計風(fēng)險的概念，有一個共同的特點，認為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允地揭示而審計人員認為已公允地揭示的風(fēng)險。

　　1.狹義的審計風(fēng)險。審計風(fēng)險，從狹義上理解，應(yīng)當(dāng)包括財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風(fēng)險，和財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風(fēng)險。由于審計人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷上，在信息不對稱的條件下，因而總存在著偏離客觀事實，甚至與客觀事實完全相反的可能性，也就是說審計結(jié)論在一定程度上具有不確定性，這種不確定性有時給利用審計服務(wù)的各方帶來損失，導(dǎo)致審計人員需要對后果承擔(dān)責(zé)任，這種可能性就構(gòu)成了審計風(fēng)險。審計風(fēng)險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是誤拒風(fēng)險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是誤受風(fēng)險。

　　2.廣義的審計風(fēng)險。美國學(xué)者海泥斯在論述風(fēng)險時，認為風(fēng)險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風(fēng)險。推而廣之，審計風(fēng)險也可以理解為審計主體損失的可能性。風(fēng)險的幾個方面都與審計對象財務(wù)報表編制與披露有關(guān)。主要指狹義的審計內(nèi)容風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險。營業(yè)風(fēng)險是指雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。由于審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難判斷，所以，存在一定的審計不能發(fā)現(xiàn)的重大錯報項目的風(fēng)險。有時即便不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，亦對審計構(gòu)成了風(fēng)險，因而必須把營業(yè)風(fēng)險列入審計風(fēng)險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這也是審計風(fēng)險模型要加入固有風(fēng)險要素的主要理由之一。

　　綜上所述，審計風(fēng)險是審計與風(fēng)險兩個概念的組合。審計風(fēng)險概念是風(fēng)險的屬概念，具有風(fēng)險的基本特征。對審計風(fēng)險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。

　　二、審計風(fēng)險的成因分析

　　在計劃經(jīng)濟體制下，單位審計人員往往按上級的意圖行事，對審計人員構(gòu)成責(zé)任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計風(fēng)險，隨著社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益規(guī)范化，被審計對象已經(jīng)成為市場經(jīng)濟的主體，尤其是事務(wù)所脫鉤改制之后，審計風(fēng)險已作為一種客觀存在，明確地擺到了事務(wù)所和審計人員的面前。審計風(fēng)險形成的原因，可以概括為主觀和客觀兩個方面。

　?。ㄒ唬徲嬶L(fēng)險形成的客觀原因

　　1.審計活動受不斷變化的法律環(huán)境的約束。審計活動是社會經(jīng)濟生活的一個組成部分，要想使現(xiàn)代社會的經(jīng)濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計也不例外。因為市場制度與法律制度是互補的，市場不能沒有法律。法律在賦予審計職業(yè)專門的簽證權(quán)利的同時，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負有客觀地審查、如實地報告的責(zé)任。在審計人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計行為的作用對象，但它并不是完全被動的，因為審計活動本身也是為受托人查清事實、解脫責(zé)任的活動，因此，審計人員對受托人同樣負有公平評價，明確和解脫經(jīng)濟責(zé)任的責(zé)任。市場經(jīng)濟越發(fā)達，各種經(jīng)濟組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計服務(wù)的人也就越多，除證監(jiān)會等政府部門外，還有投資人、債權(quán)人，甚至包括潛在的投資人、債權(quán)人等，因此，審計對國家有關(guān)部門和社會公眾也負有提供準確的審計信息、維護國家及公眾的利益的責(zé)任。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究其法律責(zé)任。

　　2.現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。審計范圍也是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，而對其他事項幾乎不顧，沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析。后來，公司的資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負債表加以證明，成為注冊會計師20世紀早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責(zé)任。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財務(wù)報表，人們開始意識到審計責(zé)任的存在。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來，審計人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對審計責(zé)任的訴訟。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強。在傳統(tǒng)的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免。

　　現(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復(fù)雜化。業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會計核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當(dāng)很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當(dāng)大。交易業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，對其進行恰當(dāng)記錄也日見困難。比如，對期權(quán)等金融衍生工具的確認和計量相當(dāng)困難，而里面又包含了大量的經(jīng)營風(fēng)險。顯然，這些方面的發(fā)展，要比傳統(tǒng)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多困難，審計結(jié)論與實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。

　　3.現(xiàn)代經(jīng)濟生活對審計意見的依賴程度及其影響范圍的擴大。從審計發(fā)展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴大的過程，從早期審計是檢查受托人個人的正直性，到檢查管理者編制的資產(chǎn)負債表的“實質(zhì)上的正確性”，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性，至今發(fā)展到廣大投資者對企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)心，表明依賴審計意見的人越來越多，現(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團體，都會關(guān)心審計，并且愿意支付費用聘請審計人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險，一旦他們在金融市場受到損失，就會想法從審計人員那里尋求補償。

　　4.被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。經(jīng)濟環(huán)境、被審計單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審計單位內(nèi)外環(huán)境對審計風(fēng)險的影響，可以從審計費用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計費用時，都考慮了審計風(fēng)險，特別是固有風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。因此，被審計單位內(nèi)外環(huán)境也會使審計單位產(chǎn)生審計風(fēng)險。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險形成的主觀原因

　　1.審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計能力的相對有限，使審計人員獨立審計所能完成任務(wù)的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。因此審計人員獨立審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協(xié)會強調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。我國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準則也強調(diào)審計報告僅是一種意見。這種認識從另一個方面表明，事務(wù)所審計人員對審計結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險。

　　2.審計人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況。審計是一種專門技術(shù)服務(wù)，審計人員有責(zé)任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應(yīng)運用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注?？梢?，審計人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計的結(jié)論相當(dāng)重要。

　　3.審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷。審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。

　　三、規(guī)避審計風(fēng)險的控制措施

　　為了降低審計風(fēng)險，會計師事務(wù)所應(yīng)該制定具體的規(guī)避措施來防范審計風(fēng)險的發(fā)生。筆者認為主要包括以下幾個方面。

　　1.建立健全風(fēng)險責(zé)任制度，明確職責(zé)范圍。從風(fēng)險控制的角度出發(fā)，建立健全事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任管理制度。其基本內(nèi)容主要是明確審計組織內(nèi)部各個層次、各個崗位工作人員的職責(zé)和權(quán)限。做到事事有人審核，有人實際操作，有人負責(zé)指導(dǎo)監(jiān)督，有人員負責(zé)考核，出了問題能夠及時反映出來，并能分清責(zé)任。這樣不但能夠降低審計風(fēng)險，而且還可以提高工作效率節(jié)約審計成本。因此，建立風(fēng)險責(zé)任制度是降低審計風(fēng)險的首要手段。

　　2.提高注冊會計師的綜合素質(zhì)。會計師事務(wù)所應(yīng)該注意做好兩個方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時，嚴把入口關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面，應(yīng)注意對現(xiàn)有注冊會計師不斷地進行后續(xù)教育。在我國經(jīng)濟成份極其復(fù)雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計對象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中，所以應(yīng)形成一種制度，讓每個注冊會計師都有機會吸取新的知識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時，還要加強職業(yè)道德教育，不斷強化相關(guān)人員的法律意識、責(zé)任意識和風(fēng)險意識，使其具有強烈的敬業(yè)精神，不能只顧增加事務(wù)所的經(jīng)濟收入而忽視社會效益，給事務(wù)所帶來巨大的審計風(fēng)險。

　　3.制定科學(xué)合理的審計方案，進行“項目分工管理”。事務(wù)所要針對每一個審計項目的具體情況，對審計的范圍、重點、程序、方法、人員分工和工作進度等作出詳細的規(guī)劃，使注冊會計師有所遵循，對審計質(zhì)量的考核也有所依據(jù)，減少失察的可能性，從而規(guī)避審計風(fēng)險。

　　4.建立專業(yè)指導(dǎo)機制，最大限度規(guī)避審計風(fēng)險。事務(wù)所可建立專業(yè)指導(dǎo)機制，保證注冊會計師在遇到超出自己的知識范圍的情況時，能夠得到及時的咨詢服務(wù)、恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)指導(dǎo)。例如，可以聘請法律、經(jīng)濟、技術(shù)方面的專家做審計的技術(shù)顧問，使審計人員在做出判斷和決定時，有權(quán)威的專業(yè)人士作后盾，這樣就可以增強審計結(jié)論對審計風(fēng)險的承受力。

　　5.充分利用自主權(quán)，審慎選擇被審計單位。事務(wù)所如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風(fēng)險，必須慎重選擇被審計單位。一般說來，接受審計委托前，應(yīng)對被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營情況和經(jīng)營風(fēng)險、以前年度接受審計的情況、財務(wù)會計機構(gòu)及其他與簽定審計業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的事項等進行了解，如果被審計單位對顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師陷入他們設(shè)定的圈套。事務(wù)所有權(quán)拒絕被審計單位的委托來降低風(fēng)險。

　　6.正確處理降低風(fēng)險與經(jīng)濟效益的關(guān)系。正確處理降低風(fēng)險與經(jīng)濟效益的關(guān)系，是每一個事務(wù)所急需解決的又一問題。審計風(fēng)險是可以控制的，但不可能完全消除，這是由審計客體的不可控性決定的。同時，控制審計風(fēng)險需要花費一定的代價，隨著審計成本的增加，審計風(fēng)險的降低幅度呈遞減趨勢，這就要求審計風(fēng)險的控制要限定在一個經(jīng)濟意義上的適當(dāng)范圍。

　　7.提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險，以轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。隨著我國加入WTO，要求注冊會計師為國內(nèi)外客戶提供高質(zhì)量、全方位的服務(wù)，也使注冊會計師、事務(wù)所面臨的風(fēng)險在范圍上、深度上都不可與以往同日而語。為了更好地服務(wù)于國內(nèi)外客戶，事務(wù)所必須以更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和更有保障的資信條件來迎接新的挑戰(zhàn)。而通過提取風(fēng)險基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力，從而取信于國內(nèi)外客戶并提高社會信譽。《中華人民共和國注冊會計師法》也規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)按年收入的20%提取職業(yè)風(fēng)險基金或辦理職業(yè)保險。