一、風險基礎審計的內(nèi)涵

　　隨著社會和經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的人越來越需要依靠、利用審計工作成果，以正確作出各種決策和判斷，進行更為有效的投資和管理。同時，人們對審計工作的要求也越來越高，既要注冊會計師盡快出報告，以保證會計信息的時效，又要注冊會計師盡可能保證審計報告的正確性，使注冊會計師面臨的審計風險越來越高，而財務報表使用者追究注冊會計師審計責任的意識也越來越強，審計風險嚴峻地擺在審計人員面前。在這種情況下，如果仍然只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，不注意被審計單位的總體情況、審計服務對象周圍的環(huán)境，不注意識別和評估所面臨的審計風險，就可能接受錯了審計委托，掉入“審計陷阱”；就可能將審計重點搞錯，使審計風險失控。因此，風險基礎審計便應運而生。

　　所謂風險基礎審計，是指以審計風險的分析、評估為基礎，規(guī)劃審計工作，確定審查會計賬簿的重點和抽查規(guī)模，以獲取具有充分證明力的審計證據(jù)，查明財務報表是否真實公允的審計程序模式。風險基礎審計體現(xiàn)的審計思路是以項目的審計風險為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運行；然后，通過對有關數(shù)據(jù)、信息的分析與檢查，由概括到具體，由表及里地認識財務報表披露的信息與企業(yè)實際狀況的關系，確定會計準則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據(jù)、信息構成審計意見的合理保證。

　　二、風險基礎審計的特點

　　風險基礎審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計模式上發(fā)展起來的新一代的審計模式，除了吸收前兩代審計模式的優(yōu)點外，在適應經(jīng)濟業(yè)務復雜化和合理規(guī)避審計人員風險的要求下，形成了自身的特色，這些特色體現(xiàn)在風險基礎審計以下的方面：

　?。ㄒ唬╋L險基礎審計可以避免接受風險過高的審計項目

　　風險基礎審計強調(diào)受托前要對客戶的固有風險特別是其中的客戶經(jīng)營風險進行評估，并對比審計能力，決策是否受托。它拓展了固有風險的評估內(nèi)容，增加了受托前對固有風險的評價內(nèi)容，使注冊會計師接受審計委托工作更加明智、主動，能從受托之前就開始防范審計風險，真正做到了防患于未然。

　?。ǘ╋L險基礎審計可以使審計計劃編制的依據(jù)更加全面和可靠

　　風險基礎審計改變了制度基礎審計編制審計計劃時，只依據(jù)對內(nèi)部控制政策和程序的健全、有效進行評估的局面。在編制審計計劃時，其依據(jù)不僅增加了固有風險的評估結果，而且拓展了固有風險和控制風險的評估內(nèi)容。它使固有風險的評估從受托后拓展到受托前，從賬戶層次拓展到報表整體、客戶整體、甚至全社會；使控制風險的評估從局限于控制政策和程序，拓展到客戶的控制環(huán)境、客戶風險評估、客戶整個信息系統(tǒng)及客戶內(nèi)部控制監(jiān)控等各個方面。編制審計計劃考慮的風險因素之全，考慮程度之深，都是制度基礎審計所無法比擬的。因而，它確定的審計重點和抽樣規(guī)模，也比制度基礎審計合理得多。

　　（三）風險基礎審計可以使審計工作更主動，審計效率更高

　　風險基礎審計不是一味懼怕審計風險，盲目控制風險，而是在充分認識審計風險客觀性、利害雙重性和可控性的基礎上，主動接受一定程度的審計風險，作為審計風險控制的目標以確保審計效益最佳。因此，風險基礎審計需要增加一些以前審計所沒有的工作環(huán)節(jié)，如受托前評估客戶的固有風險；制定初步審計策略，設定控制風險水平；確定期望審計風險水平和可容忍檢查風險水平等。

　　（四）風險基礎審計可以使審計風險控制更全面、更有效，審計質(zhì)量更高

　　風險基礎審計不僅拓展了固有風險和控制風險的內(nèi)容，相應增加了風險控制內(nèi)容，使審計風險更加全面，而且增加了固有風險和控制風險的評估環(huán)節(jié)，固有風險要在受托前、計劃期間和實質(zhì)性測試后進行三次評估，控制風險也要在計劃期間、符合性測試后和實質(zhì)性測試后進行三次評估，以便層層設防，確保將審計風險控制在期望風險水平之內(nèi)，從而確保審計質(zhì)量合格。

　　三、風險基礎審計模式的運用與思考

　　注冊會計師實施風險基礎審計是有效減少審計風險、提高審計效率的途徑。如何在我國審計實踐中運用風險基礎審計模式，筆者認為應從以下幾個方面著手：

　?。ㄒ唬┝私獗粚徲媶挝坏幕厩闆r，評估固有風險

　　在中外很多審計風險失控的案例中，一個很重要的原因是審計人員對被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務不了解，因而不能準確地確定期望風險、評估固有風險與控制風險，致使審計重點確定錯誤，審計范圍和抽樣規(guī)模過小，從而查不出被審計單位業(yè)務中的錯弊，最終形成審計過失，使審計風險失控。風險基礎審計的應用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風險的評價。這種評價從企業(yè)整體講包括它的行業(yè)風險、環(huán)境風險、經(jīng)營風險、管理風險和財務風險，這些風險的評估，是注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領域與方向的重要依據(jù)。同時也有助于審計機構或?qū)徲嬋藛T決定是否接受該項業(yè)務。因此，對被審計單位的了解是審計的重要組成部分，需要安排足夠的審計資源。了解的結果及相應的風險評估應該形成審計工作底稿，是審計證據(jù)的重要組成部分。為了提高此類證據(jù)的可靠性，注冊會計師應該以書面形式將對被審計單位的了解與被審計單位管理當局進行溝通。

　?。ǘ┰u價被審計單位的內(nèi)部控制，評估控制風險

　　內(nèi)部控制系統(tǒng)的評審對審計人員確定控制風險、決定審計工作的內(nèi)容、范圍、抽樣規(guī)模和設計審計實施方案是至關重要的，對被審計單位內(nèi)部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認可。許多會計師事務所已將內(nèi)部控制的評價寫入了本所應遵循的審計規(guī)范，然而，真正做到利用內(nèi)控評價評估控制風險、提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現(xiàn)的，在國內(nèi)會計師事務所中卻是鳳毛麟角。在這方面，我們應該借鑒發(fā)達國家會計師事務所的經(jīng)驗，在評價被審計單位內(nèi)部控制基礎上，可以考慮根據(jù)內(nèi)控風險水平的不同對有關的會計記錄及相應的經(jīng)濟業(yè)務：一是只進行分析性測試，不進行實質(zhì)性測試；二是將實質(zhì)性測試的時間安排在年終前的某一時間；三是減少實質(zhì)性測試的樣本數(shù)量和覆蓋面。同時，對內(nèi)部控制的研究和評價范圍不要只囿于內(nèi)部控制，還要拓展到對控制環(huán)境的審查，以便于控制風險的確定，特別是評價那些對財務報告的真實性有重大影響的重大差錯或非法行為失控的風險。

　?。ㄈ┏浞掷梅治鲂詼y試，降低審計風險

　　分析性測試是以財務資料與非財務資料之間的表面關系或可預測的關系評估財務信息，分析財務信息的合理性。使用分析性測試的前提條件是企業(yè)賬戶要基本可靠。分析方法的運用對提高審計質(zhì)量是至關重要的，這種方法在使用過程中所揭示的差異可引起審計人員的注意，發(fā)現(xiàn)一些異常情況，在此基礎上的查證，就可發(fā)現(xiàn)可能存在的重大舞弊或差錯，從而輔助審計結論，提高審計效率，降低審計風險。另外，分析方法的應用可以減少實質(zhì)性測試數(shù)量、提高抽樣檢查的針對性。因此，注冊會計師應在審計計劃階段、報告階段充分運用分析方法，從整體上把握審計質(zhì)量，同時，在各類經(jīng)濟業(yè)務及賬戶余額的檢查中，也應盡可能運用分析方法取得相應的審計證據(jù)，為在保證審計質(zhì)量的前提下減少實質(zhì)性測試工作奠定可靠的基礎。

　?。ㄋ模┖侠泶_定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍和抽樣方法，確保審計證據(jù)的客觀性

　　實質(zhì)性測試的目的是為取得審計人員賴以作出審計結論的足夠的審計證據(jù)。然而，在我國審計實踐中，在具體的檢查范圍、抽樣數(shù)量與檢查方法上卻存在著較大的隨意性，往往對審計要求的實質(zhì)性測試覆蓋面很高，但在實際操作上缺乏可行性。同時，從抽樣方法看，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，通常改抽新的樣本，抽樣的根據(jù)缺乏客觀性。因此，合理的實質(zhì)性測試策略，應該綜合考慮固有風險評估、內(nèi)部控制風險評估、審計計劃的分析性測試以及關鍵性項目等諸多因素，在實質(zhì)性測試中，盡可能采用統(tǒng)計抽樣法，并著重運用變量抽樣法。抽樣檢查不能有意地回避或放棄某些項目，這樣才能提高抽樣檢查結果的客觀性。

　　除此之外，運用風險基礎審計模式，要求在專業(yè)領域更充分利用計算機技術，可以更方便地將風險基礎審計模式中各項因素有機聯(lián)系在一起，根據(jù)實際評估結果調(diào)整審計計劃，保證審計的質(zhì)量和效率。