什么是受托責(zé)任？什么是受托責(zé)任會(huì)計(jì)和審計(jì)？學(xué)界專(zhuān)家和職業(yè)組織對(duì)此都作過(guò)大量的、長(zhǎng)期的討論。

　　綜合研究有關(guān)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，特別是發(fā)表在《財(cái)務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》和《會(huì)計(jì)、審計(jì)與受托責(zé)任學(xué)刊》上的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)后，可以發(fā)現(xiàn)：早先對(duì)于受托責(zé)任問(wèn)題，一些“左翼理論家”和“右翼理論家”展開(kāi)過(guò)激烈的爭(zhēng)論，而最近又冒出一批號(hào)稱“中間道路理論家”的學(xué)者，突然向“左翼理論家”們發(fā)難，于是關(guān)于受托責(zé)任問(wèn)題的大辯論就表現(xiàn)為“左翼”和“中間道路”兩派之間的論爭(zhēng)。三派理論家關(guān)于受托責(zé)任問(wèn)題的討論將繼續(xù)進(jìn)行下去。綜合各家之說(shuō)，形成以下基本認(rèn)識(shí)：

　?。ㄒ唬?br>
　　一般受托責(zé)任關(guān)系涉及兩個(gè)當(dāng)事人。一個(gè)是委托人（principal或the accountee）；另一個(gè)是受托人（the accountor）或代理人（agent）。委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承擔(dān)所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就是受托責(zé)任?，F(xiàn)代社會(huì)生活中，受托責(zé)任關(guān)系無(wú)處不在，無(wú)時(shí)不有：政治家應(yīng)對(duì)選民負(fù)責(zé)；人民公仆應(yīng)對(duì)人民負(fù)責(zé)；董事應(yīng)對(duì)股東負(fù)責(zé)；經(jīng)紀(jì)人應(yīng)對(duì)股票持有人負(fù)責(zé)；個(gè)人和組織應(yīng)對(duì)不同利益集團(tuán)負(fù)責(zé)。不同的委托人和受托人之間就形成不同的受托責(zé)任關(guān)系，所以，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家沃爾特。梅格斯說(shuō)：我們正生活在一個(gè)受托責(zé)任時(shí)代。

　　受托責(zé)任是一種普遍的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，也是一種普遍的、動(dòng)態(tài)的社會(huì)關(guān)系。著名會(huì)計(jì)史學(xué)家理查德。愛(ài)德華茲教授在其名著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展史》中明確指出：“在每一個(gè)有組織的社會(huì)里，某個(gè)人或每一伙人總是代表另一些人持有財(cái)物，持有這些財(cái)物的目的，有時(shí)可能只是為了保險(xiǎn)，如將珠寶存人銀行；有時(shí)則可能是希望通過(guò)使用而為財(cái)物所有人取得報(bào)酬。今日之英國(guó)，財(cái)務(wù)的所有權(quán)與保管權(quán)相分離的現(xiàn)象十分普遍。股東將現(xiàn)金托付給董事會(huì)；父母將貨幣托付給信托人，借此為子女謀得利益；俱樂(lè)部與社團(tuán)所籌集的捐款及基金由通過(guò)選舉產(chǎn)生的委員會(huì)來(lái)使用，借此為其成員謀取利益；中央政府和地方政府控制著從社會(huì)成員那里取得的資源……會(huì)計(jì)之所以日益重要，原因之一就是在國(guó)民生產(chǎn)總值中，委托給代理人的比例在持續(xù)擴(kuò)大?！痹诓煌臍v史發(fā)展階段和不同的社會(huì)發(fā)展形態(tài)之下，受托責(zé)任具有不同的表現(xiàn)形式，其根本差別就在于誰(shuí)授予受托責(zé)任，誰(shuí)擔(dān)負(fù)受托責(zé)任這兩個(gè)方面。一部人類(lèi)社會(huì)發(fā)展史實(shí)質(zhì)就是一部受托責(zé)任發(fā)展史，正如楊時(shí)展教授說(shuō)的：“人類(lèi)社會(huì)的發(fā)展史，反映為托付人和受托人不斷因階級(jí)勢(shì)力的消長(zhǎng)而發(fā)生的更替，反映為托付人和受托人從寡頭而逐步大眾化，反映為對(duì)受托責(zé)任完成情況的愈來(lái)愈嚴(yán)密的監(jiān)督，反映為受托責(zé)任的愈來(lái)愈充實(shí)的內(nèi)容?！?br>
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　　受托人所承擔(dān)的責(zé)任可依據(jù)法規(guī)、合約和慣例等來(lái)加以規(guī)范，亦即要有衡量受托責(zé)任完成情況的標(biāo)準(zhǔn)。受托人接受資源或決策權(quán)，只應(yīng)按委托人的要求、委托人的標(biāo)準(zhǔn)去行事，而委托人的這種要求或標(biāo)準(zhǔn)正反映了委托人對(duì)受托人行為理想化的期望。所以，理論上的受托責(zé)任機(jī)制應(yīng)該由委托人來(lái)控制。然而，在現(xiàn)實(shí)受托責(zé)任時(shí)代，由于委托人和受托人的多樣化形成了不同形式的受托責(zé)任關(guān)系，故誰(shuí)能控制受托責(zé)任機(jī)制或過(guò)程是一個(gè)復(fù)雜的、難以絕對(duì)確定的問(wèn)題。專(zhuān)家們研究后、認(rèn)為委托人和受托人之間的控制與被控制關(guān)系有三種可能：

　　其一，受托人控制受托責(zé)任過(guò)程。董事與股東之間的受托責(zé)任關(guān)系即為此種情形。董事的權(quán)利幾乎是無(wú)限制的，他們可以利用審計(jì)師的工作來(lái)提高其賬項(xiàng)的公信力；也可以毫無(wú)阻力地繼續(xù)當(dāng)選董事；他們以只對(duì)股東負(fù)責(zé)標(biāo)榜自己，從而推卸他們應(yīng)該承擔(dān)的、其他更為廣泛的受托責(zé)任。

　　其二，委托人控制受托責(zé)任過(guò)程。公司內(nèi)部的受托責(zé)任即為此情形。任何企業(yè)及其他組織，其一切活動(dòng)都是圍繞著受托責(zé)任來(lái)進(jìn)行的。伴隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大化和經(jīng)營(yíng)多角化，使得企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理層次發(fā)生變化。為了按照目標(biāo)一致的管理原則實(shí)現(xiàn)反映企業(yè)整體受托責(zé)任的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保持穩(wěn)定的企業(yè)效益，就必須賦予各層次管理人員以一定的責(zé)任和權(quán)限，從而使內(nèi)部受托責(zé)任實(shí)現(xiàn)多極化。在這種情形下，會(huì)計(jì)總是受托責(zé)任關(guān)系的中心。作為受托人的下級(jí)經(jīng)管人（subordinate）應(yīng)對(duì)上級(jí)經(jīng)管人（supenor）負(fù)責(zé)，而上級(jí)經(jīng)管人控制著賬項(xiàng)的形式，這就使下級(jí)經(jīng)管人的權(quán)利受到有效的限制。

　　其三，誰(shuí)能控制受托責(zé)任過(guò)程，需要通過(guò)委托人和受托人之間的持續(xù)不斷的斗爭(zhēng)才能確定。在公營(yíng)部門(mén)，各種組織或團(tuán)體都對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，而社會(huì)公眾又難以搞清楚受托責(zé)任機(jī)制的運(yùn)行，此時(shí)，這些組織或團(tuán)體都會(huì)要求增加受托責(zé)任，以鞏固和加強(qiáng)自己的地位，中央政府如此，各地方政府、醫(yī)院和大學(xué)也同樣如此?，F(xiàn)代社會(huì)，受托責(zé)任關(guān)系已普遍到任何一個(gè)國(guó)家、一個(gè)團(tuán)體成員所擁有的資財(cái)，不得不由受托人管理，因此對(duì)受托人進(jìn)行有效的控制，就顯得尤為重要，特別是社會(huì)主義國(guó)家的公營(yíng)部門(mén)和企業(yè)。

　　（三）

　　受托責(zé)任的內(nèi)容具有可計(jì)量性。由此產(chǎn)生的計(jì)量指標(biāo)既有財(cái)務(wù)指標(biāo)，也有非財(cái)務(wù)指標(biāo)；既有定量指標(biāo)，也有非定量指標(biāo)；既有經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，也有社會(huì)指標(biāo)。關(guān)于受托責(zé)任內(nèi)容及其分類(lèi)，學(xué)者專(zhuān)家仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智。佩頓和利特爾頓教授在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中將受托責(zé)任分作財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任（accountability in property）和管理受托責(zé)任（accountability in management）；前者屬于董事會(huì)、管理當(dāng)局及全體員工對(duì)股東所承擔(dān)的責(zé)任，后者屬于員工對(duì)管理當(dāng)局、管理當(dāng)局對(duì)董事會(huì)所承擔(dān)的責(zé)任。庫(kù)珀和伊尻雄治教授合著的《科氏會(huì)計(jì)師辭典》將受托責(zé)任分成三類(lèi)：貨幣受托責(zé)任（dollar accountability），指與流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)及由此而發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)的責(zé)任；業(yè)務(wù)受托責(zé)任（operational accountability），指組織的管理當(dāng)局有效使用全部資產(chǎn)及資源的責(zé)任；財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任，指管理和報(bào)告資產(chǎn)的存在、存放地點(diǎn)、用途及相關(guān)情況的責(zé)任。彼得。伯德教授在其名著《受托責(zé)任：編制財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則》中，將受托責(zé)任按資財(cái)委托的主體不同分作公共受托責(zé)任（public accountability）和非公共受托責(zé)任（private accountability），倫敦大學(xué)的珀克斯教授也堅(jiān)持這一觀點(diǎn)。伯德和珀克斯認(rèn)為非公共受托責(zé)任包括兩部分，一部分直接產(chǎn)生于資財(cái)?shù)奈?，這是一種財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任關(guān)系，如股東將其資財(cái)托付給董事會(huì)，另一部分產(chǎn)生于分權(quán)經(jīng)營(yíng)和管理分工，這是一種管理受托責(zé)任關(guān)系，如董事會(huì)分權(quán)給管理當(dāng)局，最高管理當(dāng)局又分權(quán)給下層管理當(dāng)局等；公共受托責(zé)任也包括兩部分，一部分是公民通過(guò)議會(huì)將資源委托給中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又將資源或決策權(quán)委托給社會(huì)公務(wù)員或地方政府官員，也包括各機(jī)構(gòu)團(tuán)體（如國(guó)企、醫(yī)院、大學(xué)）的官員。對(duì)公共受托責(zé)任頗有研究的斯圖爾特教授又提出一種“梯形受托責(zé)任理論”，梯級(jí)從高到低依次是方針受托責(zé)任（policy accountability）、規(guī)劃受托責(zé)任（programme accountability）、業(yè)績(jī)受托責(zé)任（performance accountability）、程序受托責(zé)任（process accountability）、正直及合法受托責(zé)任（accountability for probity and legality）。

　　不管受托責(zé)任的內(nèi)容如何規(guī)范，但所有受托責(zé)任的內(nèi)容必須加以計(jì)量，而會(huì)計(jì)和審計(jì)就是受托責(zé)任內(nèi)容的最好計(jì)量者、控制者，是受托責(zé)任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁。就會(huì)計(jì)、審計(jì)在受托責(zé)任機(jī)制中的運(yùn)作看，管理會(huì)計(jì)是起始環(huán)節(jié)，它通過(guò)計(jì)劃、預(yù)算和控制等手段來(lái)確定、分解受托責(zé)任目標(biāo)，并協(xié)助受托人完成受托責(zé)任目標(biāo)，提出管理業(yè)績(jī)報(bào)告，這使得受托責(zé)任具有可計(jì)量性、可保證性、可操作性；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在受托人接受托付后，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托財(cái)務(wù)責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托財(cái)務(wù)責(zé)任的完成過(guò)程和結(jié)果提供信息；審計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告，按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的要求，進(jìn)行重認(rèn)定、重評(píng)定、重判定。受托人利用會(huì)計(jì)信息，旨在于客觀、公正地反映其履行受托責(zé)任的過(guò)程和結(jié)果，并向委托人交待；委托人利用（經(jīng)過(guò)審計(jì)的）信息，旨在判斷受托人對(duì)受托責(zé)任履行得如何，是否可以解除受托人的受托責(zé)任，他自己是否繼續(xù)做委托人。

　　在西方學(xué)術(shù)界逐漸形成一個(gè)羅切斯特公司受托責(zé)任學(xué)派，他們對(duì)受托責(zé)任會(huì)計(jì)和受托責(zé)任審計(jì)從理論到實(shí)踐進(jìn)行了一系列的研究，取得了豐碩的成果。

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　　現(xiàn)在，受托責(zé)任觀念已充盈著社會(huì)生活的方方面面，受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展已使委托人和受托人呈現(xiàn)多元化格局。

　　現(xiàn)代的委托人可以是投資人、債權(quán)人、股東、納稅人、消費(fèi)者，也可以是高一級(jí)的政府和管理當(dāng)局；受托人可以是公司的董事會(huì)、總經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理，也可以是不同級(jí)別的政府部門(mén)及其官員。站在一般受托人的角度看，要想得到各式各樣委托人的托付，就必須創(chuàng)造高額的投資報(bào)酬來(lái)激勵(lì)這些委托人；站在公司董事或經(jīng)理這一特定受托人的角度看，其生存與發(fā)展的情況如何，都與對(duì)各種股東的貢獻(xiàn)有關(guān)；在組織內(nèi)部受托責(zé)任體系中還有一個(gè)分權(quán)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。于是，受托責(zé)任就有一個(gè)外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任的劃分問(wèn)題。在受托責(zé)任理論和實(shí)踐上還有一個(gè)“構(gòu)成要素”問(wèn)題，目前學(xué)者們的認(rèn)識(shí)尚不一致，有的說(shuō)是四要素，也有的說(shuō)是七要素，但不論是誰(shuí)，都認(rèn)為審計(jì)是受托責(zé)任的基本構(gòu)成要素，都認(rèn)為必須由審計(jì)師獨(dú)立地審查各種受托責(zé)任報(bào)告，并就受托責(zé)任的完成情況發(fā)表一個(gè)客觀性意見(jiàn)。由此我們可以得出基本的受托責(zé)任審計(jì)觀：

　　外部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展以組織外部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)，而內(nèi)部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展則以組織內(nèi)部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)。由于組織的外部各種委托人往往以外部標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)組織最高管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，看其是否值得繼續(xù)信賴，故最高管理當(dāng)局也會(huì)依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門(mén)受托責(zé)任的履行情況。故內(nèi)部受托責(zé)任的多極化是外部受托責(zé)任向組織內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托責(zé)任以完成外部受托責(zé)任為基本目標(biāo)。既然組織內(nèi)部受托責(zé)任深受外部受托責(zé)任的影響，那么組織的最高管理當(dāng)局就一身兼二任：首先，對(duì)內(nèi)，他是一個(gè)委托人，因?yàn)樗獙⒖傮w受托責(zé)任按標(biāo)準(zhǔn)分配給下屬各級(jí)部門(mén)，下屬各級(jí)部門(mén)作為受托人應(yīng)定期向最高管理當(dāng)局報(bào)告對(duì)所承擔(dān)責(zé)任的履行情況，這是向組織外部委托人報(bào)告總體受托責(zé)任完成情況的基礎(chǔ)；另一方面，對(duì)外，他是一個(gè)受托人，因?yàn)樗邮芰宋腥送懈兜母鞣N資源，他要定期向外部委托人報(bào)告對(duì)所承擔(dān)責(zé)任的履行情況。管理當(dāng)局只有成為內(nèi)部受托責(zé)任的稱職委托人，才能成為外部受托責(zé)任的稱職受托人。所以，從本質(zhì)上講，內(nèi)外部受托責(zé)任的內(nèi)容是一致的，這一點(diǎn)，設(shè)立有審計(jì)委員會(huì)的上市公司，表現(xiàn)得更為充分。