摘要：企業(yè)兼并業(yè)務(wù)在全球范圍內(nèi)全面展開，　而我國尚未出臺有關(guān)企業(yè)兼并審計的實務(wù)公告。　為了更好地發(fā)揮審計工作的保駕護航作用，　筆者對兼并審計作了一些思考，　本文主要從企業(yè)兼并審計的特殊性出發(fā)，　闡述企業(yè)審計業(yè)務(wù)的特殊性、　兼并審計具體目標的相異性、　審計范圍的廣泛性及審計程序的多方位性?！∽詈髮ξ覈雠_相應(yīng)實務(wù)公告提出幾點建議，　以便審計人員更好地開展這方面的工作。

　　近年來國內(nèi)日益增多的企業(yè)兼并，己顯示出其在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化資源配置方面的重大作用，如何對企業(yè)兼并進行規(guī)范和監(jiān)督，己成為我們研究的現(xiàn)實課題。我國目前尚未出臺企業(yè)兼并的具體會計準則，亦無相應(yīng)的獨立審計實務(wù)公告，故需要我們會計、審計人員繼續(xù)加強研究和探索。本文試從注冊會計師審計角度談?wù)勂髽I(yè)兼并問題。

　　一、企業(yè)兼并審計業(yè)務(wù)的特殊性

　　企業(yè)兼并是個較為復(fù)雜的過程，它不僅涉及其他機構(gòu)（如評估部門）的工作，又影響到員工、企業(yè)甚至國家的經(jīng)濟利益。故注冊會計師在進行兼并審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)充分認識其特殊點，保證審計工作的獨立、客觀、公正。企業(yè)兼并審計有以下特點：

　?。ㄒ唬徲嬛黧w多元化。參與企業(yè)兼并審計的不僅有社會審計機構(gòu)，而且有國家審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)。社會審計注重鑒證和評估作用，兼并雙方都通過委托社會審計機構(gòu)完成審查評價工作，國家審計注重監(jiān)督作用，既審查兼并企業(yè)行為的合法性、效益性，又審查兼并企業(yè)行為的合法性、合理性。內(nèi)部審計注重評價作用，兼并雙方通過內(nèi)審工作，進行自我分析、自我評價，做到知己知彼。

　　（二）審計的范圍廣、跨度大。企業(yè)兼并審計的內(nèi)容既有傳統(tǒng)的財務(wù)收支合法審計，亦有財務(wù)報表鑒證審計，既有經(jīng)濟效益審計，也有資產(chǎn)評估結(jié)果的審計。從審計的時間上講有兼并前的審計、兼并過程中的審計，也有兼并后的審計。特別是對兼并前的審計工作，需要注冊會計師運用專業(yè)判斷能力，做出合理的鑒證。

　?。ㄈ徲嫷姆椒◤?fù)雜多樣。除傳統(tǒng)審計常用的審閱、函詢、觀察、盤存、計算、分析性復(fù)核等方法外，尚須用到效益考評和鑒定評估的方法。如兼并決策時要用到投資回收率法、投資回收期法、凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)部報酬法；對兼并雙方的能力進行評價時，要用到盈利能力、營運能力、償債能力、社會貢獻能力等指標的分析方法；資產(chǎn)評估時要用到清算價格法、現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法、重置成本法等。這就要求注冊會計師有較強的專業(yè)水平，必要時亦可利用有關(guān)專家的工作。

　　二、企業(yè)兼并審計具體目標的相異性

　　注冊會計師在了解企業(yè)兼并審計工作的特點后，就要確定審計的具體目標，此時注冊會計師應(yīng)關(guān)注其與一般會計報表審計的不同點，主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┐_認企業(yè)兼并是否依法進行。這包括兩方面內(nèi)容：一方面要審查企業(yè)兼并行為是否符合我國的相應(yīng)法規(guī)（如《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》等）；另一方面要通過分析鑒證企業(yè)兼并行為能否為兼并雙方帶來規(guī)模經(jīng)濟效益、謀求更高的市場占有率，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。以避免國有資產(chǎn)的流失或企業(yè)盲目通過兼并擴大規(guī)模而忽視效益的情況發(fā)生。

　?。ǘ┐_認企業(yè)兼并提供的資產(chǎn)負債表、財產(chǎn)清單是否真實可靠，注冊會計師運用各種分析方法鑒證資產(chǎn)負債表的真實性，特別注意聯(lián)系企業(yè)兼并動機， 看是否存在粉飾報表的行為。對于財產(chǎn)清單的審查，注冊會計師可進行實地盤點，或從其他第三方獲得間接證據(jù)來證實。這就要求注冊會計師能明察秋毫，因為這直接影響評估結(jié)果的準確性。

　　（三）驗證資產(chǎn)評估結(jié)果是否合理，是否真實可靠。注冊會計師應(yīng)關(guān)注計價標準的選擇是否恰當；資產(chǎn)評估方法選擇是否科學(xué)；資產(chǎn)評估結(jié)果是否真實、可靠；資產(chǎn)評估程序是否合法。還應(yīng)特別關(guān)注兼并雙方及評估機構(gòu)、評估人員有無出于個人目的營私舞弊、假公濟私的；有無玩忽職守、隨意估算重置成本或成新率的；評估中有無產(chǎn)權(quán)界定不清、評估方法違規(guī)的現(xiàn)象。

　?。ㄋ模┐_認兼并后的資產(chǎn)負債表數(shù)字是否真實可靠，是否符合兼并的協(xié)議。前面已提到：企業(yè)兼并審計時間跨度大，包括前期、中期、后期三個時間段的審計。因為企業(yè)兼并目的就是為了提高企業(yè)的整體能力（如生產(chǎn)能力、銷售能力、管理能力），如果沒有達到這些目的，則是失敗的兼并，所以注冊會計師應(yīng)關(guān)注企業(yè)兼并行為是否與協(xié)議一致，而不是做表面文章；企業(yè)兼并后的資產(chǎn)負債表是否真實，從而才能正確評價兼并效果。

　　三、企業(yè)兼并審計范圍的廣泛性

　　企業(yè)兼并前期　　 兼并中期　　　　　　兼并后期

　　兼并的有關(guān)文　　 評估后雙方資產(chǎn)負債　兼并后資產(chǎn)負債表及

　　件、協(xié)議等　　　 表及相關(guān)會計資料　　相關(guān)會計資料

　　雙方資產(chǎn)負債

　　表，財務(wù)清單　　 兼并會計處理資料

　　及相關(guān)會計資料

　　四、企業(yè)兼并審計程序的多方位性

　　注冊會計師在確定了企業(yè)兼并審計的目標、范圍后，在具體實施審計時應(yīng)注意兼并審計程序的多方位性，主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┑谝环轿唬簩ζ髽I(yè)兼并合法性和合規(guī)性的審計。注冊會計師審核企業(yè)兼并的有關(guān)文件，并向企業(yè)管理當局詢問被審單位遵守有關(guān)兼并法規(guī)所采取的政策和程序，對其是否合法、合規(guī)作出判斷并形成相應(yīng)的工作底稿。具體包括以下幾個方面：

　　1、審查企業(yè)兼并對象選擇的恰當性。即所選擇的目標企業(yè)是否為具有經(jīng)營特點的企業(yè)，是否為具有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)，即兩者的結(jié)合是否能創(chuàng)造1+1>2的效應(yīng)。如果所選的是上市公司，應(yīng)對其股票穩(wěn)定性和股價做出合理判斷。

　　2、審查企業(yè)兼并財務(wù)決策是否正確、可靠。被審單位應(yīng)通過分析各種兼并方案的資金占用和收益的大小，從兼并效益角度來選擇最優(yōu)的方案。首先，注冊會計師要對資料信息來源及可靠性進行審查；其次審查兼并收益與成本的計算；最后審查企業(yè)兼并的整體效益，即能否取得經(jīng)營協(xié)同效益、財務(wù)協(xié)同效益等。

　　3、審查企業(yè)兼并協(xié)議是否合法、合規(guī)。由于企業(yè)兼并是一項持續(xù)時間較長、交易數(shù)額較大的買賣合同，故兼并本身具有風(fēng)險性，買賣雙方都對此持謹慎態(tài)度，而兼并協(xié)議的重要地位顯而易見。注冊會計師對兼并協(xié)議實施審計主要目的在于確認其合法性、完整性、合規(guī)性。比如就完整性而言，應(yīng)包括陳述與保證條款、履行合同期間的義務(wù)條款、合同履行的條件條款、股票及價款的提存條件、交割后公司經(jīng)營合理條款、損害賠償條款等。

　?。ǘ┑诙轿唬簩Y產(chǎn)評估資料可信性的審計。企業(yè)兼并必須聘請有資格的注冊評估師對其財產(chǎn)進行評估確認。注冊會計師對資產(chǎn)評估資料的審計，主要應(yīng)遵循《獨立審計具體準則第12號-利用專家工作》：

　　1、對評估人員勝任能力和獨立性進行評價。注冊會計師在評價評估人員的專業(yè)勝任能力時，主要應(yīng)考慮其專業(yè)資格、專業(yè)經(jīng)驗和聲望。對不具備資產(chǎn)評估資格的人員出具的評估資料，不能使用。注冊會計師應(yīng)評價評估人員的獨立性，以判斷評估工作結(jié)果的客觀性及其可信賴程度。

　　2、對評估工作結(jié)果的評價和利用。注冊會計師應(yīng)主要審核是否按規(guī)定范圍進行評估；是否有高估或低估漏評現(xiàn)象；是否只注重有形資產(chǎn)的評估，而忽視無形資產(chǎn)的評估；評估方法、程序是否科學(xué)合規(guī)，評估引用的資料、數(shù)據(jù)是否真實、合理、可靠等，確認評估結(jié)果的適當性和合理性，并利用其確認企業(yè)的財產(chǎn)數(shù)額。

　?。ㄈ┑谌轿唬簩蟊砗陀嘘P(guān)會計資料的審計。與一般會計報表一樣，注冊會計師對兼并業(yè)務(wù)實施必要的程序，形成相應(yīng)的工作底稿。本文只說明兼并業(yè)務(wù)審計的特殊點：

　　l、對財產(chǎn)清查的審計。經(jīng)批準兼并的企業(yè)，應(yīng)對固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期資產(chǎn)等進行全面清查登記，編造財產(chǎn)清冊，同時對各項資產(chǎn)損失以及債權(quán)、債務(wù)進行全面核對查實。對財產(chǎn)清查過程中出現(xiàn)的資產(chǎn)問題，如盤虧、毀損、盤盈的材料物資，固定資產(chǎn)是否及時處理；按規(guī)定確實無法回收的應(yīng)收帳款和不能償還的帳款是否轉(zhuǎn)銷；產(chǎn)成品清查損失，虧損掛帳是否及時處理。同時注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審單位會計處理的正確性。

　　2、對資產(chǎn)評估的帳務(wù)處理進行審核。經(jīng)批準兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評估機構(gòu)對其財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，評估資產(chǎn)價值報國有資產(chǎn)管理部門審核確認后，被審單位應(yīng)按評估確認的資產(chǎn)價值，調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的帳面價值。因此，注冊會計師應(yīng)審核資產(chǎn)調(diào)整是否正確，若不正確，應(yīng)提請被審單位重新調(diào)整。

　　五、對我國出臺相應(yīng)審計實務(wù)公告的幾點思考

　　筆者認為，隨全球經(jīng)濟一體化過程的演進，企業(yè)兼并業(yè)務(wù)不僅在國內(nèi)，而且在國際范圍內(nèi)迅速展開。為了使相應(yīng)的審計業(yè)務(wù)順利進行，我國亟需出臺相應(yīng)的準則對此做出原則性的規(guī)范。筆者認為出臺相應(yīng)的實務(wù)公告時應(yīng)注意以下幾點：

　　1、實務(wù)公告應(yīng)側(cè)重兼并業(yè)務(wù)審計的特殊性來制訂。具體可分為幾大部分：（1）編制審計計劃時的特殊考慮。主要有三個方面：一要注意企業(yè)兼并所采取的形式。根據(jù)我國《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》，企業(yè)兼并有四種形式：承擔(dān)債務(wù)式、購買式、吸收股份式、控股式。注冊會計師應(yīng)關(guān)注不同方式下的具體操作和會計處理是否正確；二要注意企業(yè)兼并審計范圍的廣泛性，注冊會計師應(yīng)關(guān)注兼并有關(guān)文件、評估資料、相關(guān)資料等；三要注意相關(guān)業(yè)務(wù)審計，如評估業(yè)務(wù)，注冊會計師可考慮得到其他方面專家的支持。（2）具體審計目標特殊考慮，在本文第二部分已談到的四個方面。（3）實施審計程序時的特殊考慮，本文第四部分已述及的三個方面。（4）編制審計報告時的特殊考慮。注冊會計師應(yīng)在審計報告范圍段明確指出所審計業(yè)務(wù)的特殊性，還應(yīng)特別關(guān)注與兼并有關(guān)業(yè)務(wù)審計結(jié)果對審計報告意見的影響，審計范圍是否受到限制，有關(guān)審計程序的三個方面是否充分展開，并據(jù)以確定對兼并審計意見的影響。

　　2、實務(wù)公告應(yīng)強調(diào)，注冊會計師對兼并業(yè)務(wù)審計中要參考《獨立審計具體準則第12號-利用專家的工作》，和《獨立審計具體準則第13號-利用其他注冊會計師的工作》，這主要體現(xiàn)在兩個方面：一是對兼并合法性、合規(guī)性審計，注意利用國家審計的監(jiān)督作用，二是對資產(chǎn)評估結(jié)果的審計，注意利用資產(chǎn)評估等專家的工作。

　　3、為了降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。實務(wù)公告應(yīng)注明對實施兼并業(yè)務(wù)會計師應(yīng)有專業(yè)技能方面的勝任能力。注冊會計師應(yīng)以敏銳的眼光，審查被審單位有否利用兼并進行會計報表粉飾的行為；對國企兼并，審查其有否利用兼并揮霍國有資產(chǎn)行為；若發(fā)現(xiàn)有關(guān)業(yè)務(wù)處理不正確的，注冊會計師應(yīng)提清被審單位予以糾正，否則影響出具審計報告時的類型。

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