一、實質(zhì)主體一注冊會計師

　　驗證企業(yè)財務(wù)報告的可靠性程度是社會審計最基本也是最主要的職能。財務(wù)報告使用者之所以能放心地運用審計報告對財務(wù)報告的可靠性程度作出判斷，有兩方面的原因，其一是審計報告具有權(quán)威性，其二是無后顧之憂，即審計報告潛在的風險不由財務(wù)報告使用者承擔。這要求社會審計主體具有相當高的經(jīng)濟地位和社會地位。前者決定注冊會計師承擔風險的能力，后者決定社會審計意見的權(quán)威性。

　　注冊會計師的經(jīng)濟地位主要與以下三個方面緊密聯(lián)系。一是社會經(jīng)濟狀況，這在很大程度上決定了企業(yè)的支付能力；二是“僧”與“粥”的比例關(guān)系，在僧多粥少的情況下，服務(wù)價格必然不能維持高姿態(tài)，這是市場條件下最基本的規(guī)律。三是實際風險的大小，理論上，注冊會計師行業(yè)是一個高風險行業(yè)，但實際風險往往與理論風險不一致。決定實際風險大小的因素主要有三個：①審計環(huán)境，在審計環(huán)境不佳的情況下，審計風險在行業(yè)內(nèi)呈均化趨勢，審計風險名有實無；②事務(wù)所組織形式，即事務(wù)所的體制，這決定了審計風險的最大值；③審計主體的獨立性，這決定了審計風險由誰來承擔。

　　注冊會計師的社會地位也主要由三方面的因素決定一是注冊會計師的經(jīng)濟地位，社會地位與經(jīng)濟地位是相關(guān)聯(lián)的，特別是在貨幣成為一種普遍計量方式的商品經(jīng)濟時代。二是注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)，包括注冊會計師的職業(yè)道德與執(zhí)業(yè)水平。三是審計報告使用者的能力和水平。商品生產(chǎn)者的形象一方面由商品的內(nèi)在品質(zhì)決定，同時也與商品使用者的鑒賞水平分不開。注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)決定社會審計服務(wù)這種無形商品的內(nèi)在品質(zhì)，而審計報告使用者的能力水平?jīng)Q定其運用社會審計報告所獲利益的大小。

　　二、形式主體一會計師（審計）事務(wù)所

　　事務(wù)所也具有經(jīng)濟地位，同時作為一種社會經(jīng)濟組織形式，它還具有社會地位。

　　注冊會計師行業(yè)發(fā)展到今天，事務(wù)所與發(fā)起者之間主要是一種利益分配關(guān)系。由于事務(wù)所與發(fā)起者的利益具有一定程度上的一致性，發(fā)起者在很大程度上影響事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接，而事務(wù)所則給發(fā)起者帶來一定比例或一定額度的經(jīng)濟利益。此外，事務(wù)所與發(fā)起者的另一個重要聯(lián)系是人事編制。

　　從根本上說，社會審計主體地位的重要性是社會審計主體特殊性的內(nèi)在要求。社會審計主體的特殊性表現(xiàn)在注冊會計師具有雙重身份，社會審計具有雙重職能。注冊會計師的雙重身份是指注冊會計師既具有經(jīng)濟警察身份，又具有經(jīng)濟人身份。經(jīng)濟警察身份要求注冊會計師獨立所有關(guān)聯(lián)方，獨立性是注冊會計師的靈魂，只有具備獨立性，才能做到客觀、公正；經(jīng)濟人身份則要求注冊會計師保持廣泛的經(jīng)濟關(guān)系（業(yè)務(wù)關(guān)系），這表明注冊會計師的獨立性概念是一個涵義特殊的概念，區(qū)別于一般的獨立性，必須嚴格區(qū)分業(yè)務(wù)相關(guān)與業(yè)務(wù)無關(guān)經(jīng)濟關(guān)系，只有這樣才能實現(xiàn)其經(jīng)濟人身份。社會審計的雙重職能是指一方面社會審計提供的經(jīng)濟鑒證，另一方面這種鑒證本質(zhì)上是一種有償勞務(wù)。由于社會審計所提供的鑒證是一種經(jīng)濟鑒證，因而它必須相應(yīng)地具備承擔經(jīng)濟責任的能力，而這種鑒證是否具有效用，則取決于社會審計主體的社會地位。

　　三、我國注冊會計師的現(xiàn)狀及主體地位實現(xiàn)

　　從當前我國注冊會計師行業(yè)的實際情況來看，社會審計主體地位離客觀要求還有相當一段距離，主要表現(xiàn)在：（1）注冊會計師的收入偏低。其主要原因：一是社會審計需求不足，社會審計提供有償經(jīng)濟鑒證，是一種受托服務(wù)，因而社會審計需求直接決定業(yè)務(wù)量的多少。目前我國的金融市場還不完善，投資者避險能力還不夠，企業(yè)制度還很不健全，尚不存在廣泛的內(nèi)在的社會審計需求。社會審計需求主要由行政命令而不是由市場決定，市場的潛力較小。二是服務(wù)價格偏低，這與需求不足和不很景氣的社會經(jīng)濟狀況相關(guān)聯(lián)，前者出現(xiàn)了事務(wù)所“搶飯吃”的現(xiàn)象，壓低收費是很自然的，后者決定了企業(yè)有限的支付能力。（2）注冊會計師的權(quán)威性不夠。社會審計是一種民間審計，其權(quán)威性認定應(yīng)該由社會賦予而不是行政認定，然而我國的情況正好相反。注冊會計師的權(quán)威性主要由注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)決定，前文已述，注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)包括職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平，很顯然，良好的職業(yè)道德和高超的執(zhí)業(yè)水平是贏得社會信賴和尊重的根本途徑。（3）會計師（審計）事務(wù)所不獨立。這是我國特有的情況，事務(wù)所不獨立容易造成責任分散、風險轉(zhuǎn)移，從而滋生不規(guī)范執(zhí)業(yè)。

　　筆者以為，要解決我國注冊會計師行業(yè)中的主體地位問題，應(yīng)從以下方面著手：

　　一、全面建立現(xiàn)代企業(yè)制度。現(xiàn)代企業(yè)制度著眼于建立責任機制，區(qū)分企業(yè)所有者（或其代表）與企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)經(jīng)營者與財務(wù)部門的經(jīng)濟責任，各自承擔相應(yīng)的風險。全面建立現(xiàn)代企業(yè)制度對注冊會計師行業(yè)的影響就在于現(xiàn)代企業(yè)制度下產(chǎn)生的廣泛的內(nèi)在的社會審計需求，只有這樣，社會審計才真正成其為社會審計。

　　二、建立注冊會計師執(zhí)業(yè)水平與職業(yè)道德考核機制。注冊會計師行業(yè)內(nèi)實行統(tǒng)一做費標準機制，它意味著任何一家事務(wù)所都能提供同等質(zhì)量的社會審計服務(wù)，然而事實上不僅注冊會計師執(zhí)業(yè)水平良莠不齊，其職業(yè)道德更是高下不一，所提供的社會審計服務(wù)質(zhì)量千差萬別。為保證統(tǒng)一標準的有效性，必須對注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德建立考核機制。這必須有別于以往的簡單的后續(xù)教育。由于注冊會計師的職業(yè)修養(yǎng)時刻與巨大經(jīng)濟損失相聯(lián)系，因而采用事前措施減少損失比采取事后措施彌補損失更重要。

　　三、加大脫鉤工作力度。脫鉤工作不僅僅是注冊會計師行業(yè)內(nèi)的問題，它需要有關(guān)各方面切實有效地配合。另外，還必須認識到，脫鉤是一個結(jié)果，也是一個過程，形式上的脫鉤與實質(zhì)上的脫鉤有一個時間差，必須做好形式上脫鉤以后的各項落實工作，以保證脫鉤工作高質(zhì)量地完成。