自20世紀(jì)40年代系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生以來，以所有會計事項為目標(biāo)的賬項導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀檫^去，目前，審計界主要采用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。本文擬通過對系領(lǐng)導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍睢⒊绦?、特點以及內(nèi)部控制等方面作以下比較，來規(guī)范風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍詈屯晟骑L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)理論。
　　
　　一、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?、程序及特點
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬍菫榱俗C實財務(wù)報表的公允性，以內(nèi)部控制制度的評價為導(dǎo)向的審計模式。
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬛匾晫徲嫷挠媱澓驮O(shè)計階段，將對內(nèi)部控制制度的評價作為導(dǎo)向性目標(biāo)，在評審內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上確定審計的重點和范圍。該種模式的主要程序是：①記錄并評價內(nèi)部控制制度是否可以信賴。②依據(jù)評價結(jié)果，決定是否進(jìn)行符合性測試，或稱為遵循性測試。如果內(nèi)部控制制度不可以信賴，就要對賬簿進(jìn)行實質(zhì)性測試，或稱真確性測試；如果內(nèi)部控制制度可以信賴，則進(jìn)行符合性測試。③經(jīng)過符合性測試后，如果滿意，可進(jìn)行有限的實質(zhì)性測試；如果不滿意，應(yīng)了解有無適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。如果有，可以進(jìn)行有限的實質(zhì)性測試；如果沒有，則應(yīng)進(jìn)行廣泛的實質(zhì)性測試。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，仍可使用賬項導(dǎo)向?qū)徲嫷膫鹘y(tǒng)方法，如審閱、核對、盤點、順查、逆查等方法。除此之外，還可使用一些描繪內(nèi)部控制制度的方法和符合性測試的方法，如文字描述法。調(diào)查表法、流程圖法、檢查證據(jù)法、詢問及觀察法、試驗法等。
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬘幸韵绿攸c：①審計目標(biāo)主要是證實財務(wù)報表的公允性，查錯糾弊退居次要地位。②研究和評價內(nèi)部控制制度是導(dǎo)向性目標(biāo)，即首先了解、記錄和評價內(nèi)部控制制度，確定內(nèi)部控制制度的強(qiáng)點和弱點，然后確定實質(zhì)性測試的重點和范圍。③審計測試主要包括符合性測試和實質(zhì)性測試。④研究和評價內(nèi)部控制制度主要涉及內(nèi)部會計控制，很少涉及內(nèi)部管理控制，忽視對控制環(huán)境的研究和評價；另外，評審內(nèi)部會計控制，主要是確定其可信賴程度。因此，在該模式下，不涉及固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、可接受審計風(fēng)險、審計風(fēng)險的評估和確定等。
　　
　　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?、程序及特點
　　
　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詫徲嬶L(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式，其根本目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平。
　　
　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾晫徲嫅?zhàn)略的選擇，既注重降低審計風(fēng)險，又注重節(jié)省審計成本。在選擇審計戰(zhàn)略時，注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：①實施分析性程序。確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，初步評價可接受審計風(fēng)險和固有風(fēng)險，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風(fēng)險；依據(jù)審計風(fēng)險模型，確定檢查風(fēng)險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。②如果初步評價控制風(fēng)險水平較低，則實施控制測試，依據(jù)控制測試的結(jié)果，確定是否擴(kuò)大交易的實質(zhì)性測試。如果初步評價控制風(fēng)險水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)人交易的實質(zhì)性測試，評價財務(wù)報表的可能性。③實施分析世程序和賬戶余額的實質(zhì)性測試。在該種模式下，除采用賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒ㄍ猓€大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。
　　
　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂幸韵绿攸c：①審計目標(biāo)是證實財務(wù)報表的公允性，同時考慮審計風(fēng)險，將審計風(fēng)險降低至可接受水平。②以評價審計風(fēng)險為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計的全過程。審計風(fēng)險模式不等于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，只有在其運(yùn)用于審計全過程時，才是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛＂蹖徲嫓y試包括：了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、控制測試、交易業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試、分析性程序、余額詳細(xì)測試。④在該模式下，對內(nèi)部控制的研究范圍有所擴(kuò)展，由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌亩址ǎ▋?nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制），擴(kuò)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌娜址ǎ刂骗h(huán)境。會計系統(tǒng)和控制程序），然后又?jǐn)U展到五分法（控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險評價、會計信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督）。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较卵葑優(yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
　　
　　三、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋容^和認(rèn)識
　　
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀芯亢驮u價內(nèi)部控制，或以此為導(dǎo)向性目標(biāo)，或以此為導(dǎo)向性目標(biāo)的重要考慮對象。因此，二者在審計程序和概念方面有許多相似之處，同時也容易導(dǎo)致在審計準(zhǔn)則制定和審計教材的編寫方面概念的模糊不清。為規(guī)范相關(guān)審計概念，完善審計理論，必須了解二者的區(qū)別。兩種審計導(dǎo)向模式的區(qū)別主要是：①導(dǎo)向性目標(biāo)不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬕詢?nèi)部控制制度（主要是內(nèi)部會計控制）的評價為基礎(chǔ)，確定其可信賴程度，并據(jù)以確定審計的重點、范圍和方法；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕栽u價審計風(fēng)險為基礎(chǔ)，并據(jù)以確定審計的重點、范圍和方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴婕肮逃酗L(fēng)險、控制風(fēng)險、可接受審計風(fēng)險、檢查風(fēng)險的評估和計算。②研究和評價的對象——內(nèi)部控制的概念及范圍不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞褂玫母拍钍莾?nèi)部控制制度，其內(nèi)容是傳統(tǒng)的二分法因素，主要關(guān)注內(nèi)部會計控制；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞褂玫母拍钍莾?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，其內(nèi)容先是三分法因素，進(jìn)而又發(fā)展為五分法因素。③審計測試的內(nèi)容不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接蓛煞N測試構(gòu)成；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接晌宸N測試構(gòu)成。④分析性程序和重要性的使用不同。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ捷^少使用分析性程序，一職稱之為分析性復(fù)核，不涉及重要性概念及評估；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛應(yīng)用分析性程序，涉及重要性概念及評估。
　　
　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計基本準(zhǔn)則》和《獨立審計具體準(zhǔn)則》的第9、10、11號，廣泛使用了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌母拍詈统绦?，?biāo)志著審計職業(yè)界已經(jīng)關(guān)注審計風(fēng)險問題。然而，由于在準(zhǔn)則中沒有明確確立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍詈统绦?，沒有嚴(yán)格區(qū)分系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，?dǎo)致了準(zhǔn)則和注冊會計師資格考試用書《審計》中一些概念的應(yīng)用模糊不清，這種情況不利于指導(dǎo)審計人員實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。主要表現(xiàn)是：①我國獨立審計準(zhǔn)則仍然沿用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膬煞N測試，兩種測試往往不能涵蓋所有審計程序，同時，一種審計程序很難劃分屬于哪種測試，這種劃分不利于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤?。②我國獨立審計難則仍然沿用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较隆皟?nèi)部控制制度”的概念，其構(gòu)成內(nèi)容雖然采用了三分法結(jié)構(gòu)內(nèi)容，但控制環(huán)境和會計制度及其對審計計劃的影響涉及很少，不利于固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估，進(jìn)而不利于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降恼嬲_立。
　　
　　基于上述存在的問題，筆者建議如下：①明確風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?、程序和方法，以利于指?dǎo)審計實踐，規(guī)范審計相關(guān)概念，完善審計理論后審計測試由原來的兩種測試，擴(kuò)展為五種測試。③采納內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，其構(gòu)成內(nèi)容由原來的三分法構(gòu)成要素，擴(kuò)展為五分法構(gòu)成要素。