[摘要]本文就如何將系統(tǒng)的理論引入審計質(zhì)量控制這一課題，試圖從系統(tǒng)的基本原理出發(fā)對構(gòu)建審計質(zhì)量控制體系、審計作業(yè)過程控制、人員素質(zhì)控制以及審計后續(xù)工作的控制作一些探討。

　　[關(guān)鍵詞]審計質(zhì)量 系統(tǒng) 控制

　　李金華審計長在全國審計工作會議上提出，當(dāng)前審計工作的重要任務(wù)是在全面落實科學(xué)發(fā)展觀的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高依法審計的能力和審計工作質(zhì)量，并提倡各地從本地實際出發(fā)，認(rèn)真總結(jié)實踐經(jīng)驗，創(chuàng)造性的開展審計質(zhì)量控制，努力探索更加具體有效的審計質(zhì)量控制方法。講求審計工作質(zhì)量是堅持科學(xué)發(fā)展觀的一個重要內(nèi)容，也是體現(xiàn)依法審計能力的一個必然結(jié)果。提高審計質(zhì)量是一個系統(tǒng)的工程，涉及到審計人員素質(zhì)和技術(shù)、健全的內(nèi)部監(jiān)督控制機(jī)制、審計準(zhǔn)則的規(guī)范體系及審計過程的質(zhì)量控制等一系列環(huán)節(jié)，因此，對審計質(zhì)量的控制也必須是系統(tǒng)的、全面的，才能是有效的。本文從系統(tǒng)的原則出發(fā)，對審計質(zhì)量控制作一些探討。

　　一、審計質(zhì)量是一個系統(tǒng)的概念

　　審計質(zhì)量同審計的過程與行為相聯(lián)系，是動態(tài)的、系統(tǒng)的。因此，與一般產(chǎn)品質(zhì)量相比，審計作為一種系統(tǒng)的方法或過程（Montgomery‘s Auditing 12th edition， John Wiley & Sons， Inc.1998），對其質(zhì)量加以評價有一定難度。直到1981年，美國DeAngelo將審計質(zhì)量定義為，審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告公司舞弊的聯(lián)合概率，即審計質(zhì)量被區(qū)分為專業(yè)勝任能力和獨立性的聯(lián)合概率（Watts and Zimmerman， 1981）。近幾年，我國將審計質(zhì)量定義為，審計質(zhì)量是指審計組織從事各項工作的優(yōu)劣程度，具體可包括審計工作質(zhì)量和審計項目質(zhì)量。無論那一種定義，我們都不難看出審計質(zhì)量不同于其他產(chǎn)品的質(zhì)量，它是處在一定環(huán)境中，由諸如審計人員素質(zhì)、審計實施程度和先進(jìn)的審計方法等多種要素共同作用的結(jié)果。

　　從審計質(zhì)量的基本含義中，我們也可清晰地看到，系統(tǒng)性是審計質(zhì)量的一個內(nèi)在特征，是一個關(guān)鍵因素。因此，我們就必須從系統(tǒng)論的角度來認(rèn)識與研究審計質(zhì)量的控制問題。尤其要首先來認(rèn)識與研究系統(tǒng)論的基本原理與審計活動系統(tǒng)性的相關(guān)聯(lián)系。系統(tǒng)是由若干要素以一定結(jié)構(gòu)形式聯(lián)結(jié)構(gòu)成的具有某種功能的有機(jī)整體（L.Von.Bertalanffy）。Bertalanffy強(qiáng)調(diào)，任何系統(tǒng)都是一個有機(jī)的整體，它不是各個部分的機(jī)械組合或簡單相加，系統(tǒng)的整體功能是各要素在孤立狀態(tài)下所沒有的新質(zhì)，系統(tǒng)中各要素不是孤立地存在著，每個要素在系統(tǒng)中都處于一定的位置上，起著特定的作用。有一支過硬的審計隊伍、有健全的內(nèi)部監(jiān)督控制機(jī)制、有一套健全完善的法律法規(guī)體系和有先進(jìn)的審計技術(shù)方法等，這些保障審計質(zhì)量的要素都自始至終地、聯(lián)系地存在于審計這一過程之中，并且只有全面保障各個要素，才能保證審計質(zhì)量，如果某一要素出現(xiàn)了問題，所導(dǎo)致的可能是審計項目的失敗。

　　二、審計質(zhì)量控制必須是系統(tǒng)控制

　　審計組織為使其所承擔(dān)的工作能夠按照審計的基本原則進(jìn)行，確保審計工作質(zhì)量，就必須實施質(zhì)量控制。審計質(zhì)量控制是審計組織及其人員為實現(xiàn)審計質(zhì)量目標(biāo)，按照規(guī)定的審計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計質(zhì)量管理的有機(jī)整體活動。系統(tǒng)性是審計質(zhì)量控制的顯著特征，由于審計質(zhì)量控制是對審計工作各個方面、各個要素和工作全過程的控制，因而審計質(zhì)量控制具有較強(qiáng)的系統(tǒng)性。從橫向看，系統(tǒng)性表現(xiàn)在審計工作的各個方面；從縱向看，系統(tǒng)性表現(xiàn)在審計質(zhì)量貫穿審計作業(yè)過程的始終。鑒于審計質(zhì)量控制系統(tǒng)性這一顯著特征，必須建立一套系統(tǒng)、全面的控制體系，該體系是審計質(zhì)量管理的核心和落腳點，是控制論系統(tǒng)工程論的理論、方法在審計質(zhì)量管理中的具體應(yīng)用，是實現(xiàn)審計管理的要求，它的建立必將對審計質(zhì)量產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　三、構(gòu)建審計質(zhì)量控制體系

　　審計質(zhì)量控制措施是指為實現(xiàn)審計目標(biāo)，規(guī)范審計行為而建立的一系列規(guī)章制度和相應(yīng)的技術(shù)方法等，它是對審計實施過程的一種行為控制。采用的一般方法主要是事中控制，即在作業(yè)過程中隨時檢查發(fā)現(xiàn)問題，及時采取措施制止和糾正，在事中控制的同時也結(jié)合采用一些事后檢查和事前計劃等方法。由于審計質(zhì)量控制的系統(tǒng)性，也需要考慮控制主體的作用，因此也結(jié)合了對審計人員素質(zhì)的控制等。

　?。ㄒ唬θ藛T素質(zhì)的控制

　　無論是國家審計人員還是社會審計人員必須堅持獨立性原則。對各種問題的處理必須依據(jù)客觀事實，而不能帶有任何偏見。因此審計組織應(yīng)建立保證審計人員獨立性的法律規(guī)定，并對審計人員的獨立性，隨時予以監(jiān)督。審計人員應(yīng)定期匯報自己在工作中是否遵循獨立性原則的情況，以及在被審計單位有無應(yīng)予回避的人際關(guān)系；審計組織應(yīng)與被審計單位保持關(guān)系，定期檢查審計人員有無損害本組織獨立性的情況。審計人員必須經(jīng)過嚴(yán)格的專業(yè)培訓(xùn)，掌握充分的專業(yè)知識和技能，并精通所承擔(dān)的工作。審計組織應(yīng)建立嚴(yán)格的專業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育制度，不斷提高審計人員的政治與業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德，保證全員隨時掌握與更新履行其職責(zé)應(yīng)具備的知識、技能并不斷提高熟練程度；應(yīng)建立嚴(yán)格的聘用制度，保證聘用的人員都能勝任工作；還應(yīng)建立科學(xué)的、嚴(yán)格的、與淘汰相結(jié)合的晉升制度，通過有效的競爭上崗、項目招投標(biāo)、整合內(nèi)部資源降低審計成本（即對審計人員實行統(tǒng)一指揮，集中調(diào)配）等方式，優(yōu)勝劣汰，以保證各階層的審計人員都能安其位、勝其任、展其能、出其績。

　　在對審計人員各種素質(zhì)進(jìn)行控制的同時，審計組織應(yīng)設(shè)立咨詢部門，為審計人員提供當(dāng)前業(yè)務(wù)技術(shù)發(fā)展的信息和有關(guān)資料，比如會計、審計、經(jīng)濟(jì)方面國內(nèi)外專家的評論，有關(guān)新頒布的法規(guī)制度，指導(dǎo)工作的最新手冊等。審計人員在實際工作中遇到難以解決的技術(shù)問題，應(yīng)能得到權(quán)威專家的指導(dǎo)。

　　（二）對審計作業(yè)過程的控制

　　1.搞好審前調(diào)查工作，是審計質(zhì)量控制的前提

　　審前調(diào)查是確定審計工作重點內(nèi)容、范圍、選擇審計方法和步驟、制定審計實施方案的必備環(huán)節(jié)，是審計質(zhì)量的審前控制。要想提高審計質(zhì)量，開展審前調(diào)查是必不可少的一項工作內(nèi)容。當(dāng)前，有些審計人員對于年年審或經(jīng)常審的項目不愿做審前調(diào)查或做了調(diào)查也只是蜻蜓點水，對已經(jīng)發(fā)生變化的審計項目仍按照以往的經(jīng)驗對待，沒有用發(fā)展的思路認(rèn)真對待審前調(diào)查，容易造成審計方案簡單、重點不突出、針對性差等問題，直接影響到審計的深度、效率和效果，也關(guān)系到責(zé)任和風(fēng)險。因此在每次審計開始前認(rèn)真熟悉項目的基本情況，了解被審計單位的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理體制、機(jī)構(gòu)設(shè)置及財政財務(wù)隸屬關(guān)系等，了解相關(guān)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況及會計政策選用等一系列需要調(diào)查了解的情況，對所掌握的內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致的分析，找出審計的著重點，做到科學(xué)、合理，全面考慮，減少隨意性。同時，應(yīng)收集相關(guān)的審計法規(guī)文件，強(qiáng)化專業(yè)知識，采用可行的審計技能，使審計工作做到有的放矢。因此，只有把審前調(diào)查作為審計階段的一個重要環(huán)節(jié)認(rèn)真抓好，才能編制出行之有效的審計實施方案，確保高質(zhì)量地實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　2.重視審計實施方案的編制，是審計質(zhì)量控制的基礎(chǔ)

　　在審計工作實施前，實施方案的編制顯得尤為重要。首先，審計實施方案是審計質(zhì)量控制的“龍頭”。它是在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上形成的第一個綜合性文檔，通過統(tǒng)籌計劃和安排，明確具體目標(biāo)和細(xì)化審計內(nèi)容，從根本上規(guī)定了審計發(fā)展的方向；其次，實施方案是執(zhí)行審計和質(zhì)量檢查的標(biāo)準(zhǔn)。依照實施方案，管理者可以判斷審計人員審了什么、怎么審的、結(jié)果怎樣，從而最大限度地減少審計人員的隨意性；第三，審計實施方案是審計報告的基礎(chǔ)。審計報告中的審計評價嚴(yán)格要求審計組只對所涉及的審計領(lǐng)域發(fā)表審計評價意見。因此，好的審計實施方案是審計質(zhì)量控制的靈魂，是指導(dǎo)審計人員現(xiàn)場作業(yè)的“路線圖”，它對實施審計起著全面控制作用，要認(rèn)真搞好審前調(diào)查研究，基本摸清被審計行業(yè)、單位財政財務(wù)政策規(guī)定、經(jīng)營活動情況及存在的主要問題，從促進(jìn)加強(qiáng)管理、完善制度、提高效益出發(fā)，確定具體目標(biāo)、內(nèi)容和方法，做到有的放矢，確保每一項審計都能在嚴(yán)肅財經(jīng)法紀(jì)，促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)營管理和服務(wù)宏觀調(diào)控方面取得明顯成效。

　　3.強(qiáng)化審計實施過程管理，是審計質(zhì)量控制的核心

　　審計實施過程的控制是提高審計質(zhì)量的中心環(huán)節(jié)。在審計中，由于工作日比較長，不可避免的存在各式各樣的審計風(fēng)險，再加上審計人員自身能力的限制，對某一問題做出錯誤的判斷在所難免。因此，為確保審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，必須強(qiáng)化實施過程的控制，審計現(xiàn)場質(zhì)量的控制需要建立在規(guī)范操作之上。首先，應(yīng)明確審計人員的責(zé)任，建立行之有效的審計復(fù)核制度；其次，審計人員在審計過程中必須嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，按照審計準(zhǔn)則的有關(guān)要求，獲取直接、有效、確鑿的審計證據(jù)，審計證據(jù)必須足以證明審計事項的真相、足以支持審計處理處罰決定，然后根據(jù)取得的審計證據(jù)編制觀點明確、條理清楚、格式規(guī)范、手續(xù)完備、有理有據(jù)的審計工作底稿；同時，審計人員應(yīng)真實、完整地記錄審計日記，它反映了審計人員每日實施審計的全過程，是規(guī)范工作、提高質(zhì)量的直接手段，對審計人員自身而言，若能在審計期間堅持記錄審計日記，也能避免審計線索的遺漏、逐漸形成更系統(tǒng)、完整的審計思路。由于審計日記是審計人員按照審計方案的分工和要求編寫的，因此，審計日記既可以體現(xiàn)審計人員執(zhí)行審計方案的情況，即反映審計方案確定的審計事項“做了沒有”，也可以反映審計方案制定水平的高低，審計方案“這樣做行不行”，隨時根據(jù)審計方案的落實情況和工作進(jìn)度，及時對審計方案或?qū)徲嬛攸c做出調(diào)整，這樣一來，審計方案和具體實施就能緊緊地聯(lián)系起來，形成互動，共同確保審計項目質(zhì)量。

　　4.優(yōu)化審計報告編制，是審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵

　　審計報告是審計監(jiān)督活動的“產(chǎn)品”，是實施審計后，對審計項目做出審計意見的書面文件，是審計風(fēng)險的最終載體，要想提高審計項目的質(zhì)量，重視審計報告的撰寫是非常必要的。在審計報告形成階段，項目管理者應(yīng)再次核對審計實施方案、審計日記和審計工作底稿三者的一致性，以避免重大問題的漏查，及時采取補(bǔ)救措施，規(guī)避審計風(fēng)險。審計報告應(yīng)以審計工作底稿為基礎(chǔ)，以審計證據(jù)為依據(jù)，它的材料源于審計實施過程中所發(fā)生的每一次具體工作內(nèi)容，因此在出具審計報告前應(yīng)認(rèn)真完成對審計取證和審計底稿的復(fù)核工作，做到審計取證數(shù)據(jù)、事實及描述準(zhǔn)確，編制審計底稿的依據(jù)合理、對問題的定性準(zhǔn)確，且必須根據(jù)法律法規(guī)評價審計項目，評價要準(zhǔn)確適度，對于審計過程中未涉及的具體事項，以及標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項不應(yīng)在報告中進(jìn)行評價，審計報告措辭要嚴(yán)密，定性要準(zhǔn)確，處理意見要公正、實事求是。對于審計查出的問題要認(rèn)真進(jìn)行分析研究和加工提煉，把微觀成果提升到宏觀層面，充分發(fā)揮審計在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的積極作用，有針對性地提出對策和建議，為黨政領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策提供依據(jù)。對事關(guān)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局，拿得準(zhǔn)又能說明問題的審計情況，要隨時報告，切實提高報告的針對性和時效性。同時，要加強(qiáng)對審計報告表述方式的研究，報告既要用絕對數(shù)說明事實，還要注意用相對數(shù)表明問題的性質(zhì)和嚴(yán)重程度；既要原汁原味地反映審計情況，還要有理性分析和可行對策建議。

　　這里，將審前調(diào)查、方案編制、審計實施和報告編制于一個部分闡述，因為這四方面相互聯(lián)系、相互制約地貫穿在審計這一過程當(dāng)中，對它們的控制又構(gòu)成了審計作業(yè)過程控制的小系統(tǒng)。在這一系統(tǒng)中，審計人員應(yīng)把握原則性、靈活性和創(chuàng)新性三個原則。

　　原則性要求審計人員在審計實施過程中嚴(yán)格按照實施方案的審計事項進(jìn)行審計，同時把好“三關(guān)”，即“深究細(xì)查”關(guān)、“如實報告”關(guān)和“妥善處理”關(guān)。“深究細(xì)查”就是通過查“死帳”和調(diào)查“活情況”，透徹地了解、掌握被審計單位的真實現(xiàn)狀，特別不能遺漏重大違法違紀(jì)問題：“如實報告”既是對審計人員起碼的職業(yè)道德要求，更是審計機(jī)關(guān)能否做出正確結(jié)論，提出合理意見、建議的關(guān)鍵，重點是抓住一個“實”字，要把“深究細(xì)查”發(fā)現(xiàn)的問題如實反映，同時要透徹分析產(chǎn)生問題的原因，提出切實可行的意見和建議：“妥善處理”是在對問題的定性處理上，正確處理現(xiàn)行法規(guī)和“三個有利于”的關(guān)系，堅持原則，確?？陀^公正。

　　靈活性是對審計人員在審計實施中處理突發(fā)問題的考驗，審計實施是在一個由審計組織、被審計單位和外部環(huán)境等多種部門交織在一起的系統(tǒng)中進(jìn)行，所遇到的問題也將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出審計人員事前的預(yù)想和準(zhǔn)備，這就要求審計人員靈活應(yīng)對一切突發(fā)事項，如在審計中發(fā)現(xiàn)在實施方案之外但卻有價值的審計線索，應(yīng)該按照程序和規(guī)定調(diào)整審計實施方案，同時調(diào)整人員安排，迅速對新的審計事項做好一套完善的審計準(zhǔn)備；同樣，曾經(jīng)復(fù)雜的審計事項，隨著審計方法的進(jìn)步，如今已逐漸變得簡單化，對這樣的審計事項應(yīng)盡快準(zhǔn)確定性，分配審計人員到更為復(fù)雜的審計事項中。這樣，審計中把握靈活性原則，將有助于審計成果的擴(kuò)大和審計資源的節(jié)約，有助于審計質(zhì)量的提高。

　　創(chuàng)新性要求審計人員掌握并運(yùn)用先進(jìn)的審計方法和與時俱進(jìn)的審計思路。在經(jīng)濟(jì)、政治迅速發(fā)展的今天，處在這一系統(tǒng)中的審計環(huán)境也在不斷變化，傳統(tǒng)的審計方法與審計思路已經(jīng)漸漸不適應(yīng)審計工作的發(fā)展，這就要求審計人員創(chuàng)新審計思路，提高審計技術(shù)，如大膽嘗試計算機(jī)輔助審計等。同時重視交流的作用，在審計中經(jīng)常交流審計思路與審計方法，這樣，借鑒與創(chuàng)造的結(jié)合，更有利于審計思路和方法的創(chuàng)新。

　　（三）對審計后續(xù)工作的控制

　　跟蹤落實和整理檔案階段的工作是審計項目的最后一個環(huán)節(jié)，是審計成果的最終體現(xiàn)。因此，要切實加強(qiáng)對黨政領(lǐng)導(dǎo)批示意見、審計決定、審計查明問題的整改，審計意見建議的采納及移交紀(jì)檢司法機(jī)關(guān)處理案件的跟蹤督辦，把它作為鞏固審計成果、擴(kuò)大效果的一項具體措施，切實促進(jìn)有關(guān)部門、單位建立健全規(guī)章制度，提高經(jīng)營管理水平，收到標(biāo)本兼治的效果。同時應(yīng)當(dāng)按照審計檔案管理要求收集與審計項目有關(guān)材料，做好建立審計檔案工作，并做好被審計單位資料庫的建立工作，為日后的審計監(jiān)督打下良好的基礎(chǔ)。

　　在審計后續(xù)階段，建議建立審計質(zhì)量評價制度以及責(zé)任追究制度。審計質(zhì)量評價包括對對整個審計項目的評價和對審計人員的評價。對項目的評價包括審計實施方案的執(zhí)行情況、目標(biāo)的完成情況、與被審計單位的溝通、審計證據(jù)的質(zhì)量、預(yù)期的審計發(fā)現(xiàn)和結(jié)果及審計小組的整體情況等；對審計人員的評價主要包括專業(yè)勝任能力和工作效率等情況。通過審計質(zhì)量評價可以總結(jié)值得借鑒的經(jīng)驗教訓(xùn)，促進(jìn)審計工作質(zhì)量的提高。責(zé)任追究制度，并不是簡單的懲罰措施，而是要通過必要的監(jiān)督和制約，把審計質(zhì)量控制落到實處。

　　審計質(zhì)量的好壞是多種因素綜合作用的結(jié)果，審計質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)也很多，它是一項系統(tǒng)的工程，涉及到審計的各項工作和整個過程，審計中的每一項具體工作均需以審計質(zhì)量為立足點，使審計質(zhì)量意識貫穿于項目始終，從審前準(zhǔn)備到審計后續(xù)工作都應(yīng)積極采取有效措施控制審計質(zhì)量。只有重視審計質(zhì)量，才能規(guī)范審計人員在各階段的行為，保證質(zhì)量控制目標(biāo)的實現(xiàn)，使每一個審計項目都成為審計精品，同時為審計工作創(chuàng)造一個良好的發(fā)展環(huán)境。